ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 640/15685/20
адміністративне провадження № К/9901/11224/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді: Білоуса О.В.,
суддів: Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року у справі за позовом Дочірнього підприємства "ЛД-Україна" до Головного управління ДПС у місті Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ДП "ЛД-Україна" (далі - Підприємство) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до ГУ ДПС у місті Києві, в якому просило скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.05.2020 року №00005060502, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 59 831 858,00 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 09 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року, позов задоволено.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у місті Києві подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
У судове засідання, призначене на 21 вересня 2022 року, учасники справи не прибули.
Враховуючи, що учасники справи у судове засідання не з`явились, колегія суддів вирішила продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження (частина дев`ята статті 205 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 28.01.2020 року по 10.03.2020 року ГУ ДПС у місті Києві, на підставі направлень від 28.01.2020 року №93/26-15-05-02-03, №94/26-15-05-02-03, №158/26-15-05-06-04, №157/26-15-06-02, №622/26-15-05-09-01, №121/26-15-42-07, №19/26-15-16-01, №20/26-15-16-03, від 29.01.2020 року №178/26-15-05-03-05, від 31.01.2020 року №36/26-15-05-10-02, №35/26-15-05-10-02, від 27.02.2020 року №285/26-15-05-02-03, №286/26-15-05-02-03, відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статей 77, 82 ПК України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у місті Києві від 14.01.2020 року №289 проведена документальна планова виїзна перевірка ДП "ЛД-Україна", з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року, валютного - за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.07.2016 року по 30.09.2019 року, іншого законодавства за відповідний період.
За результатами вказаної перевірки податковим органом складено акт перевірки від 17.03.2020 року №198/26-15-05-02-03/31093996.
Так, перевіркою встановлено порушення ДП "ЛД-Україна" пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 141.2.3 пункту 141.2 статті 141 ПК України, пункту 7 П(С)БО 15 "Дохід", в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 62 736 594,00 грн, в т.ч. за 9 місяців 2019 року в сумі 62 736 594,00 грн.
Зазначені висновки перевірки ґрунтуються на тому, що на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартістю свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою. Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно. Відтак, на думку контролюючого органу, позивачем занижено дохід у загальному розмірі 25 937 204,00 грн.
Також, висновки перевірки ґрунтуються на тому, що досудовим розслідуванням встановлено, що ОСОБА_1 в ході проведення допиту в якості свідка повідомила про свою непричетність до реєстрації та ведення фінансово-господарської діяльності ТОВ "КВК ЛТД". Крім того, ТОВ "Вільний Шлях" зареєстровано (перереєстровано) на недійсні (втрачені, загублені) та підроблені документи.
Залізничним районним судом міста Львова у справі №462/5738/17 винесено вирок від 18 грудня 2017 року, стосовно якого ОСОБА_2 визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частини 1 статті 205-1 КК України і призначено йому покарання у вигляді штрафу.
На підставі акта перевірки ГУ ДПС у місті Києві прийнято податкове повідомлення-рішення №00005060502 від 26.05.2020 року, яким ДП "ЛД-Україна" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 59 831 858,00 грн.
Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивачем направлено на адресу контролюючого органу скаргу від 25.05.2018 року №04496/6.
Рішенням про результати розгляду скарги від 23.07.2018 року №24317/6/99-99-11-01-02-25 податковим органом відмовлено в задоволенні скарги, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення залишено без змін.
Позивач, вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення протиправним, звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх прав та законних інтересів.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючим органом не спростовано доводів Підприємства та не надано суду доказів, які б свідчили про відсутність факту реального здійснення операцій між позивачем та його контрагентами, як наслідок, оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Згідно із пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
Відповідно до приписів п.п. 134.1.1 п. 134 ст. 134 ПК України, у редакції чинній у період до 31.12.2014 року, об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств визначено прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.
П(С)БО 13 визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно із визначеними поняттями у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Приписами пункту 6 П(С)БО 13 визначено, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Згідно із пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім: дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу; фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення; фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити; фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.
Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15.
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.
За приписами пункту 14 П(С)БО 28, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.
З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним банком України підготовлено лист "Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів" від 17.08.2004 року №12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке: "відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ", банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів)".
Поряд з цим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України 18.06.2018 року видано лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 "Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості", яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.
Так, зокрема, відповідно до пункту 4 вказаного листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
Окремо в листі звернута увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини.
Так, відповідно до пункту 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20 (далі - П(С)БО 11), довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.
Згідно із пунктом 10 П(С)БО 11, довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.
За приписами пункту 4 П(С)БО 11, теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.
Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 року №9 (далі -П(С)БО 12), визначено терміни:
Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).
Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.
Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.
У пункті 4 П(С)БО 12 зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.
Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.
Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12).
Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.
За приписами пункту 10 П(С)БО 12, різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.
Відповідно до пункту 11 П(С)БО 28, теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.