ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 807/3604/14
касаційні провадження № К/9901/8200/19, К/9901/8081/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області
на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.10.2018 (головуючий суддя - Гаврилко С.Є.)
та постанову Восьмого апеляційного адміністративного від 19.02.2019 (головуючий суддя - Кузьмич С. М., судді: Улицький В.З., Шавель Р.М.)
у справі №807/3604/14
за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду із адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у Тячівському районі Головного управління ДФС у Закарпатській області (далі - ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області), в якому просив визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.11.2014 № 0019071702, від 12.11.2014 № 0019091702 та вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.11.2014 № Ф 0019051702.
В обґрунтування позовних вимог вказує на те, що відповідачем протиправно до його доходу за 2012 рік включено кошти в сумі 19122,00 грн, які надійшли на розрахунковий рахунок від Тячівського районного центру зайнятості в якості дотації за працевлаштування безробітної особи. Також позивач вважає протиправним збільшення йому доходу за 2012-2013 роки на суму отриманих від ТОВ "Еталон" готівкових коштів згідно з квитково-касовими листами, оскільки вказані листи є документом типової форми для обліку перевізником (міжнародного сполучення) транспортної роботи, роботи водіїв та списання витраченого пального. Тобто, вказані листи не є розрахунковими бухгалтерськими документами, а відтак на їх підставі не можуть визначатися доходи платника податків. Крім того, в період 2012-2013 роки витрати позивача склали 142807,30 (91278,26+510529,04) грн та 149258,72 (90302,94+49460,74+90495,04, сплачених за рахунково-касове обслуговування) грн відповідно (без врахування витрат на паливно-мастильні матеріали). У зв`язку з цим, викладені в акті перевірки факти та висновки податкового органу про перевищення позивачем обсягу доходу, визначеного для платників єдиного податку другої групи за 2012 рік на 94420,71 грн, не відповідають дійсності. Відповідачем невірно визначено суму доходу позивача за 2012 та 2013 роки, а тому відсутні правові підстави для нарахування боргу (недоїмки) в сумі 76811,91 грн.
08.05.2015 Закарпатським окружним адміністративним судом ухвалено постанову, якою у задоволенні позовних вимог фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12.11.2014 № 0019071702, від 12.11.2014 № 0019091702 та вимоги про сплату боргу ( недоїмки) від 12.11.2014 № 0019051702 відмовлено повністю та стягнуто з фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на користь Державного бюджету України судовий збір в сумі 4382,00 грн з зарахуванням коштів до спеціального фонду.
Постановою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 апеляційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 08.05.2015 у справі № 807/3604/14 скасовано в частині відмови у задоволенні позовної вимоги про визнання нечинним і скасування податкового повідомлення-рішення від 12.11.2014 № 0019071702 та прийнято в цій частині нову постанову, якою вказану вимогу задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області від 12.11.2014 № 0019071702 в частині визначення грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб в сумі 7814,14 грн, у тому числі: основний платіж 6251,31 грн, штрафні (фінансові) санкції 1562,83 грн. У решті постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 08.05.2015 у справі № 807/3604/14 залишено без змін.
08.12.2016 ухвалою Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задоволено частково. Постанову Закарпатського окружного адміністративного суду від 08.05.2015 та постанову Львівського апеляційного адміністративного суду від 19.04.2016 скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 02.10.2018, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного від 19.02.2019, адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області від 12.11.2014 № 0019071702 в частині визначення грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб в сумі 7814,14 грн, у тому числі: за основним платежем - 6251,31 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1562,83 грн. У задоволенні позову в іншій частині позовних вимог відмовлено.
Приймаючи оскаржувані рішення суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час визначення доходу за 2012 рік контролюючим органом на підставі квитково-касових листів взято до уваги суму вартості реалізованих квитків в розмірі 175837,71 грн. Проте, вказана сума не є доходом позивача, оскільки, як зазначено у самих квитково-касових листах, а також це відображено і у акті перевірки, позивач за реалізовані квитки отримав 153484,35 грн. Це узгоджується з тим, що відповідно до умов договору про надання послуг автостанцією перевізнику від 10.01.2012, укладеного із ЗАТ ВКК "Еталон", грошові кошти передаються перевізнику в сумі 85% від суми вартості за тарифом реалізованих квитків.
Таким чином, суди дійшли висновку, що у 2012 році дохід позивача склав 1052745,35 грн, який складається з отриманих на розрахункові рахунки коштів у сумі з 899261 грн та готівкових коштів, отриманих за продаж квитків згідно з квитково-касовими листами в сумі 153484,35 грн. Отже, сума заниження позивачем податкового зобов`язання з єдиного податку за 2012 рік становить 7911,80 грн (52745,35 х 0,15), а тому відповідач протиправно податковим повідомленням-рішенням від 12.11.2014 № 0019071702 визначив податкове зобов`язання понад вказану суму, різниця становить 6251,31 грн (14163,11 - 7911,80). Також, вказаним податковим повідомленням-рішення відповідачем відповідно до пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (далі - ПК України) застосовано штрафні санкції в розмірі 25%, а відтак такі мають становити 1977,95 грн (7911,80 х 0,25). З огляду на викладене, податкове повідомлення-рішення від 12.11.2014 № 0019071702 в частині визначення грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб в сумі 7814,14 грн, у тому числі: за основним платежем - 6251,31 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1562,83 грн, підлягає скасуванню.
Водночас, суди встановили, що за рахунок заниження у 2013 році позивачем доходу від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та на який нараховується єдиний внесок, за період, що перевірявся, відбулось заниження єдиного внеску в сумі 76811,91 грн. У зв`язку з чим, відмовили у задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 12.11.2014 № 0019061702, скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 12.11.2014 № Ф 0019051702.
Не погодившись із зазначеними рішеннями судів попередніх інстанцій, позивач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просив їх скасувати в частині відмови в задоволенні позову.
Касаційна скарга фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 обґрунтована тим, що квитко-касовий лист не є розрахунковим документом, який підтверджує отримання готівки за продані товари чи надану послугу, а відтак суди попередніх інстанцій необґрунтовано визначили дохід позивачу на підставі квитково-касових листів. Крім того, позивачем зазначено про порушення податковим органом порядку призначення та проведення документальної позапланової перевірки фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 .
Ухвалою Верховного Суду від 03.04.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.
Від відповідача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі позивача. Просив відмовити у задоволенні касаційної скарги фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 .
Відповідачем також подано до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області просила їх скасувати в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.
Касаційна скарга відповідача обґрунтована тим, що позивачем в порушення абзацу 2 пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України не дотримано умови здійснення господарської діяльності із застосуванням другої групи спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності.
ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області подано клопотання про заміну ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області її правонаступником Головним управлінням ДПС у Закарпатській області.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією Державної податкової служби України Суд вважає за необхідне задовольнити клопотання відповідача та допустити процесуальну заміну ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області її правонаступником Головним управлінням ДПС у Закарпатській області відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.
Ухвалою Верховного Суду від 14.05.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив про законність і обґрунтованість рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі відповідача. Просив відмовити у задоволенні касаційної скарги ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги не підлягають задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу № 413 та направлень №№ 376/17-02, 377/17-02, 378/17-02 від 26.09.2014 ДПІ у Тячівському районі ГУ ДФС у Закарпатській області проведено позапланову перевірку фінансово-господарської діяльності позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013 та правильності нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.10.2011 по 31.12.2013. За результатом проведеної перевірки було складено Акт від 21.10.2014 № 1593/17-02/ НОМЕР_1 (далі по тексту - акт).
Під час перевірки встановлено ряд порушень, зокрема, й тих, на які звертають увагу сторони, а саме порушення позивачем: підпункту 291.4.2 пункту 291.4 статті 291, пункту 293.4 статті 293 ПК України, у зв`язку з чим занижено єдиний податок в сумі 14163,11 грн із суми перевищення граничного обсягу доходу платника єдиного податку за ставкою 15 відсотків; підпункту 16.1.2 пункту 16.1 статті 16, пунктів 177.1, 177.2, 177.10 статті 177 ПК України, внаслідок чого донараховано податок з доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності за 2013 рік в сумі 174223,68 грн; пункту 2 частини першої статті 6, пункту 1 частини другої статті 7, пункту 11 статті 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого визначено суму зобов`язань з єдиного соціального внеску в сумі 76811,91 грн.
Контролюючий орган до таких висновків дійшов з огляду на те, що відповідно до поданої податкової декларації з єдиного податку за 2012 рік, позивачем задекларовано дохід в сумі 903227,51 грн.
Проте, як встановлено під час перевірки, у 2012 році на розрахункові рахунки, відкриті позивачем у банківських установах, надійшло 918583,00 грн, у тому числі: 899261,00 грн з призначення платежу "за реалізовані квитки" та "сплата тарифу перевізнику", 200 грн з призначенням платежу "внесення власних заощаджень", 19122,00 грн - "відшкодування дотацій".
Поряд з цим, у вказаному році відповідно до квитково-касових листів позивач отримав готівкові кошти за реалізовані квитки на автостанціях в сумі 153484,35 грн (фактична вартість реалізованих квитків, за які отримано кошти, складає 175837,11 грн), а отже за даними перевірки загальна сума доходу позивача у 2012 році склала 1094420,71 грн.
Таким чином, податковий орган дійшов висновку, що позивачем у 2012 році на 94420,71 грн перевищено обсяг доходу, визначеного для платників єдиного податку другої групи, а тому до цієї суми застосуванню підлягає ставка єдиного податку 15 відсотків, що становить 14163,11 грн (94420,11 грн * 15%).
У 2012 році позивач допустив перевищення обсягу доходу, визначеного для платників єдиного податку другої групи, відповідно до підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України у 2013 році він повинен був здійснювати оподаткування на загальній системі, проте цього не зробив та відповідної декларації не подавав.
За даними перевірки у 2013 році позивачем отримано дохід в сумі 1178657,17 грн, а сума витрат склала 137618,83 грн. Отже, сума заниженого податку з доходів становить 174223,68 грн. При цьому, визначаючи дохід, відповідач виходив з того, що протягом 2013 року на розрахункові рахунки позивача надійшло 951635,79 грн з призначенням платежу "за реалізовані квитки" та "сплата тарифу перевізнику", а 227021,38 грн ним отримано готівкою за реалізовані квитки, що підтверджується квитково-касовими листами.
З огляду на викладене, податковим органом також донараховано єдиний соціальний внесок на суму 76811,91 грн.
Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 12.11.2014: № 0019071702, яким фізичній особі - підприємцю ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання з єдиного податку в сумі 17703,89 грн, у тому числі 14163,11 грн - основний платіж, 3540,78 грн - штрафні (фінансові) санкції; № 0019091702, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 217779,60 грн, у тому числі 174223,68 грн - основний платіж, 43555,92 грн - штрафні (фінансові) санкції.
Крім цього, відповідачем прийнято вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.11.2014 № Ф-0019051702, якою позивача зобов`язано сплати недоїмку з єдиного соціального внеску в сумі 76811,91 грн.
Вважаючи такі рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з відповідним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.
Підпунктом 291.4.2 пункту 291.4 статті 291 ПК України визначено умови перебування платника на другій групі оподаткування, зокрема: фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1000000 гривень.
Згідно з підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема, у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
До суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1 - 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу застосовується ставка у розмірі 15 % (пункт 293.4 статті 293 ПК України).
Керуючись наведеним вище, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що у разі перевищення протягом календарного року платником єдиного податку другої групи встановленого обсягу доходу, а саме 1000000 грн, сума такого перевищення оподатковується за ставкою 15 %. Разом з цим такий платник податків з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення, повинен здійснити перехід на застосування іншої ставки єдиного податку, оподаткування його доходу здійснюється за загальною системою.
Так у декларації з єдиного податку за 2012 рік позивачем задекларовано дохід у сумі 903227,51 грн, однак податковим органом за наслідками перевірки встановлено, що такий дохід становив 1094420,71 грн, який складається з сум: 918583,00 грн, які надійшли на розрахункові рахунки позивача у банках, 175837,71 грн готівкових коштів згідно з квитково-касовими листами.
Зокрема, податковим органом на підставі банківських виписок з розрахункових рахунків № НОМЕР_2 в АТ "ОТП Банк", № НОМЕР_3 в Закарпатському РУ АТ "ПриватБанк" встановлено, що у 2012 році на ці розрахункові рахунки позивачу надійшло 918583,00 грн, у т.ч.: 899261,00 грн з призначенням платежу "за реалізовані квитки" та "сплата тарифу перевізнику", 200 грн із призначеннями "внесення власних заощаджень", 19122,00 грн - "відшкодування дотацій".
Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій щодо безпідставного включення податковим органом до доходу позивача у 2012 році коштів в сумі 19122,00 грн, оскільки підпунктом 4 пункту 292.11 статті 292 ПК України визначено, що до складу доходу, визначеного цією статтею, не включаються суми коштів цільового призначення, що надійшли, зокрема, з фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування, у тому числі в межах державних або місцевих програм.