ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 824/275/18-а
касаційне провадження № К/9901/13689/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Чернівецькій області
на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 (головуючий суддя - Біла Л.М., судді: Гонтарук В. М., Граб Л.С.)
у справі № 824/275/18-а
за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1
до Головного управління ДФС у Чернівецькій області
про скасування податкових повідомлень - рішень,
В С Т А Н О В И В:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Чернівецькій області (далі - Головне управління ДФС у Чернівецькій області), у якому просив:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2018
№ 0005611304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму штрафних (фінансових) санкцій 170,00 грн;
№ 0005621304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 91232,04 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 72985,63 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 18246,41 грн;
№ 0005631304 з військового збору, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 7602,68 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 6082,14 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1520,54 грн;
№ 0005641304 з податку на додану вартість, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 216778,75 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 173423,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 43355,75 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення №0005571304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску на суму штрафних санкцій в розмірі 14440,80 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення №0005591304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасного подання, подання не за встановленою формою звітності, передбаченої Законом України "Про збір єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у розмірі 170,00 грн;
- визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 12.03.2018 № Ф-0005581304 на суму 72204,00 грн;
- визнати протиправним та скасувати рішення від 23.01.2018 №118/ФОП/14-13-13-04 про анулювання реєстрації платника єдиного податку з 01.04.2016.
Позовні вимоги мотивовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій, анулювання реєстрації платника єдиного податку та вимога про сплату боргу є протиправними, з огляду на те, що відповідачем порушено строки для застосування адміністративно-господарської санкції, оскільки перевіркою встановлено порушення позивачем в першому кварталі 2016 року вимог щодо умов застосування спрощеної системи оподаткування єдиним податком. Натомість, рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку відповідачем прийнято 23.01.2018. На думку позивача, застосування відповідачем такої адміністративно-господарської санкції можливо лише протягом шести місяців з дня виявлення порушення, але не пізніше як через один рік з дня порушення відповідно до статті 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України). Крім того, відповідачем безпідставно не включено до складу витрат належним чином підтверджені витрати на придбання товарів та запчастин, які пов`язані з господарською діяльністю, хоча під час перевірки позивач надав видаткові накладні, акти прийому-передачі послуг, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, дефектні акти, акти списання товарно-матеріальних цінностей, квитанції до прибуткових касових ордерів по взаємовідносинах між позивачем та контрагентами. Стосовно нарахувань єдиного соціального внеску позивач також зазначив, що посадовими особами відповідача помилково та безпідставно визначено чистий оподатковуваний дохід ФОП ОСОБА_1 за кожний місяць в сумі не меншій за максимальну величину бази нарахування єдиного внеску, встановленого Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування". При цьому, при розрахунку відповідачем допущено ряд методологічних помилок.
Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку не є адміністративно - господарською санкцією, тому до нього не можуть бути застосовані строки, передбаченні ГК України. Крім того, позивачем не надано належних та допустимих доказів правомірності включення до складу витрат коштів на придбання запчастин, мастил та антифризу. Зокрема, відсутні будь - які підтвердження використання транспортних засобів у господарській діяльності позивача протягом року, окрім 365 км, відповідно до акту виконаних робіт. Відтак, немає підстав для врахування вищевказаних витрат при обчисленні чистого оподаткованого доходу.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 скасовано. Прийнято нову постанову, якою адміністративний позов задоволено у повному обсязі.
Задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції виходив з того, що застосована до позивача адміністративно-господарська санкція у вигляді анулювання реєстрації платника єдиного податку та виключення позивача з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2016 є адміністративно-господарською санкцією в розумінні статті 239 ГК України, строки застосування якої передбачені частиною першою статті 250 ГК України. Крім того, позивачем підтверджено понесення витрат на придбання товарів та правильність обчислення чистого оподаткованого доходу, у зв`язку з чим оскаржувані повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Не погодившись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просив його скасувати та залишити в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що оскільки позивачем порушено податкове законодавство, то останній повинен нести відповідальність згідно з положеннями Податкового кодексу України (далі - ПК України), а не згідно з нормами ГК України, відтак відповідачем правомірно прийнято рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку 23.01.2018 № 118/ФОП/14-13-13-04 з 01.04.2016. Щодо документально підтверджених витрат та витрат, які не були враховані податковим органом, відповідач зазначив, що такі витрати не можуть бути враховані при обчисленні чистого оподатковуваного доходу у зв`язку з тим, що не пов`язані з одержанням доходу і не були використані у господарській діяльності позивача.
Ухвалою Верховного Суду від 30.05.2019 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача.
Від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив про законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції та безпідставність доводів, викладених у касаційній скарзі. Просив відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишити постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.04.2019 без змін.
Головним управлінням ДФС у Чернівецькій області подано клопотання про заміну Головного управління ДФС у Чернівецькій області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області.
У зв`язку з реформуванням податкової системи і реорганізацією Державної податкової служби України Суд вважає за необхідне задовольнити клопотання Головного управління ДФС у Чернівецькій області та допустити процесуальну заміну Головного управління ДФС у Чернівецькій області його правонаступником Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України.
Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.
Як встановлено судами попередніх інстанцій та підтверджується матеріалами справи, на підставі наказу Головного управління ДФС у Чернівецькій області №87 від 09.02.2018, проведена позапланова документальна перевірка діяльності самозайнятої особи фізичної особи-підприємця ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2017 щодо правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 30.09.2017.
02.01.2018 за результатами перевірки складено акт №1/24-13-13-04-19/2613003594.
12.01.2018 позивачем подано заперечення на зазначений акт.
На виконання вимог листа від 13.02.2018 №297/ФОП/24-13-13-04 позивачем надіслано відповідачу копії первинних документів стосовно витрат, які пов`язані із отриманими доходами у 2016 році.
23.02.2018, з урахуванням наданого заперечення від 12.01.2018 № 23/ФОП на акт позапланової документальної перевірки №1/24-13-13-04-19/2613003594 від 02.01.2018, складено акт №19/24-13-13-04-19/2613003594 про результати документальної позапланової перевірки ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, дотримання законодавства в частині укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками за період з 01.01.2016 по 30.09.2017, в якому зафіксовані наступні порушення вимог податкового законодавства:
- пункту 296.1 статті 296 ПК України - ненадання для перевірки Книги обліку доходів;
- підпункту 291.4.2 пункту 291.4 статті 291, підпункту 293.8.2 пункту 293.8 статті 293 та підпункту 1 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України, а саме не здійснено перехід на застосування іншої ставки або відмова від застосування спрощеної системи оподаткування, не застосовано ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків до обсягу перевищення доходу, в результаті чого донараховано єдиний податок в сумі 8104,80 грн;
- підпункту 3 пункту 299.10, пункту 299.11 статті 299 ПК України - платником податків порушено вимоги перебування на спрощеній системі оподаткування;
- пункту 177.10 статті 177 ПК України - не зареєстрована та не надана Книга обліку доходів і витрат для загальної системи оподаткування в контролюючому органі;
- пункту 177.2 статті 177 ПК України - встановлено заниження податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 72985,63 грн;
- підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 та пункту 177.5 статті 177 ПК України - не подання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік;
- абзацу першого пункту 2 частини першої статті 7, частини другої статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" - не нараховано єдиний внесок, який підлягає нарахуванню з чистого оподатковуваного доходу, на суму доходу (прибутку) за 2016 рік в розмірі 72204,00 грн;
- пункту 4 частини другої статті 6 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме неподання до контролюючого органу за місцем обліку, звіту про суми нарахованого єдиного внеску за 2016 рік;
- підпунктів 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України - не нараховано та не утримано військовий збір з оподатковуваного (чистого доходу) за період з 01.01.2016 по 31.12.2016 на загальну суму 6082,14 грн;
- пункту 181.1 статті 181, пунктів 183.1, 183.4 статті 183, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188 ПК України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 11.07.2016 по 30.09.2017 на загальну суму - 173423,00 грн;
- статті 44 ПК України, а саме порушення встановлених законодавством строків зберігання документів з питань обчислення і сплати податків і зборів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;
- пункт 51.1 статті 51, підпункт "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме встановлено, що розрахунки за формою 1-ДФ подавалися не в повному обсязі.
На підставі результатів документальної позапланової перевірки позивача, контролюючим органом прийнято наступні рішення:
- податкове повідомлення-рішення № 0005611304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму штрафних (фінансових) санкцій 170,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0005621304 з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 91232,04 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 72985,63 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 18246,41 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0005631304 з військового збору, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 7602,68 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 6082,14 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1520,54 грн;
- податкове повідомлення-рішення № 0005641304 з податку на додану вартість, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання на суму 216778,75 грн, в тому числі за основними податковими зобов`язаннями - 173423,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 43355,75 грн;
- рішення №0005571304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі, яким донараховано 72204,00 грн єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - вирішено застосувати штрафна санкції в сумі 14440,80 грн.
- рішення № 0005591304 від 12.03.2018 про застосування штрафних санкцій за неподання, несвоєчасне подання, подання не за встановленою формою звітності по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2016 рік у сумі 170,0 грн.
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 12.03.2018 № Ф-0005581304 на суму боргу 72204, 00 грн.
- рішення №118/ФОП/24-13-13-04 від 22.01.2018 про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями відповідача, позивач звернувся з позовом до суду.
Щодо наявності підстав для анулювання реєстрації платника єдиного податку суд зазначає наступне.
Підпунктом 291.4.2 пункту 291.4 статті 291 ПК України визначено умови перебування платника на другій групі оподаткування, зокрема: фізичні особи підприємці, які здійснюють господарську діяльність надання послуг, у тому числі побутових, платниками єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв: не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб; обсяг доходу не перевищує 1500000,00 грн.
Відповідно до положень підпункту 2 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платники єдиного податку першої і другої груп, які використали право на застосування інших ставок, встановлених для третьої групи, зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів у разі перевищення протягом календарного року обсягу доходу, встановленого підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.
Відповідно до пункту 295.1 статті 295 ПК України платники єдиного податку першої і другої групи сплачують єдиний податок шляхом здійснення авансового внеску не пізніше 20 числа (включно) поточного місяця. Такі платники єдиного податку можуть здійснити сплату єдиного податку авансовим внеском за весь податковий (звітний) період (квартал, рік), але не більше як до кінця поточного звітного року.
Згідно з пунктом 299.10 статті 299 ПК України встановлено, що реєстрація платником єдиного податку є безстроковою та може бути анульована шляхом виключення з реєстру платників єдиного податку за рішенням контролюючого органу, зокрема у випадку передбаченому підпунктом 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 цього Кодексу тобто, у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів.
Згідно з абзацом 8 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 ПК України платник єдиного податку зобов`язаний в останній день другого із двох послідовних кварталів перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, зокрема у разі наявності податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів.
У разі здійснення видів діяльності, які не дають права застосовувати спрощену систему оподаткування, або невідповідності вимогам організаційно-правових форм господарювання, в силу вимог підпункту 299.15.4 пункту 299.15 статті 299 ПК України свідоцтво платника податку анулюється за рішенням контролюючого органу в останній день податкового (звітного) періоду, в якому здійснювалися такі види діяльності або відбулася зміна організаційно-правової форми.
Положеннями пункту 299.11 статті 299 ПК України встановлено, що у разі виявлення відповідним контролюючим органом під час проведення перевірок порушень платником єдиного податку першої-третьої груп вимог, встановлених цією главою, анулювання реєстрації платника єдиного податку першої-третьої груп проводиться за рішенням такого органу, прийнятим на підставі акта перевірки, з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому допущено порушення. У такому випадку суб`єкт господарювання має право обрати або перейти на спрощену систему оподаткування після закінчення чотирьох послідовних кварталів з моменту прийняття рішення контролюючим органом.
Згідно з підпунктом 5 пункту 293.4 статті 293 ПК України ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи підприємці) у розмірі 15 відсотків до доходу, отриманого платниками першої або другої групи від провадження діяльності, яка не передбачена у підпунктах 1 або 2 пункту 291.4 статті 291 Кодексу відповідно.
В ході розгляді справи судами встановлено, що відповідно до платіжних доручень позивачем за 2016 рік отримано дохід від надання послуг юридичним особам - платникам податку на прибуток на загальних підставах ДП Хотинський лісгосп (згідно з даних 1-ДФ) в сумі 564211,40 грн, в тому числі в першому кварталі 2016 року - 54032,00 грн.
При цьому, в акті перевірки зазначено, що обсяг доходу позивача не перевищує 1500000 грн за період з 01.01.2016 по 31.12.2016.
З огляду на наведене вище, внаслідок порушень вимог перебування на другій групі спрощеної системи оподаткування позивач підлягав виключенню з реєстру платників єдиного податку з 01.04.2016.
При цьому відповідачем правомірно донараховано позивачу єдиний податок за період з 01.01.2016 по 31.03.2016 на суму 8104,80 грн (54032,00 грн х 15%) згідно з вимогами пункту 293.4 статті 293 ПК України.
Суд погоджується з висновками суду першої інстанції, що рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку не є адміністративно - господарською санкцією, тому до нього не можуть бути застосовані строки, передбаченні ГК України, а тому не погоджується з доводами позивача щодо застосування норм статей 239 та 250 цього кодексу.
ПК України є спеціальним законом, що регулює відносини у сфері оподаткування, визначає повноваження контролюючих органів, строки та порядок притягнення до відповідальності за порушення податкового законодавства. Застосування до даних правовідносин положень ГК України є безпідставним.
Відповідно до статті 4 ГК України не є предметом його правового регулювання адміністративні та інші відносини управління за участі суб`єктів господарювання, в яких орган державної влади або місцевого самоврядування не є суб`єктом, наділеним господарською компетенцією, і безпосередньо не здійснює організіційно - господарських повноважень щодо суб`єкта господарювання.
З огляду на наведе та з урахуванням того, що податковим законодавством чітко визначені умови та порядок анулювання контролюючим органом реєстрації платника єдиного податку, у разі порушення ним умов перебування на спрощеній системі оподаткування відповідач при прийнятті оскаржуваного рішення діяв на підставі та у межах наданих повноважень, і у спосіб, передбачений ПК України.
У зв`язку з чим рішення суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовної вимоги про скасування рішення від 23.01.2018 №118/ФОП/14-13-13-04 про анулювання реєстрації платника єдиного податку з 01.04.2016 підлягає скасуванню з залишенням в силі рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 04.01.2019 в цій частині.
Стосовно оскарження податкових повідомлень-рішень від 12.03.2018 № 0005611304 та від 12.03.2018 № 0005621304 суд зазначає наступне.
Так, з матеріалів справи слідує, що за результатами позапланової документальної перевірки позивача відповідачем встановлені порушення пунктів 177.1, 177.2 статті 177, пункту 164.1 статті 164 ПК України внаслідок заниження позивачем загального оподаткованого доходу на суму 699940,34 грн.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.