ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 640/25060/19
адміністративне провадження № К/9901/11523/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Дашутіна І.В.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року (суддя Аверкова В.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Безименна Н.В., судді - Бєлова Л.В., Кучма А.Ю.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Кроноспан УА" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У грудні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Кроноспан УА" (далі за текстом - ТОВ "Кроноспан УА", Підприємство) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі за текстом - Офіс ВПП ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 6 вересня 2019 року №0008875214, №0008865214, №0008855214 та №0008845214.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 15 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2021 року, позов задоволено в повному обсязі.
Не погоджуючись з вказаними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, вважаючи, що вони прийняті внаслідок неправильного застосування норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позову відмовити повністю.
Підставами касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного суду України (далі - КАС України).
У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач посилається на неврахування судами висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 17 січня 2018 року у справі №804/8943/13-а, від 10 квітня 2020 року у справі №821/1950/14, від 6 лютого 2020 року у справі №2140/1347/18, від 15 травня 2020 року у справі №826/19877/16, від 4 червня 2020 року у справі №825/1630/17, від 6 лютого 2020 року у справі №813/761/15, від 21 лютого 2020 року у справі №813/8631/14, від 13 лютого 2020 року у справі №810/4416/15.
У перелічених вище постановах КАС ВС наведено перелік обставин, які можуть свідчити про отримання платником податків необґрунтованої податкової вигоди за наслідками господарських операцій з контрагентами. Зокрема, за наслідками розгляду вказаних справ касаційний суд дійшов висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум валових витрат та податкового кредиту виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Також, КАС ВС вказував, що при вирішенні справ у подібній категорії суди мають враховувати матеріально-технічні можливості контрагентів до вчинення тих чи інших дій, що стосуються змісту господарських операцій, як-от: наявність необхідного персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції.
Вимоги касаційної скарги в аспекті наведених вище правових позицій Верховного Суду обґрунтовані тим, що господарські взаємовідносини позивача з ТОВ "Дорінгтон", ТОВ "Будмережа", ТОВ "Барвиспецпостач" та ТОВ "Медраф" мають ознаки фіктивності.
У розрізі підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 3 частини четвертої статті 328 КАС України, відповідач зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норм права у подібних правовідносинах, а саме: пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо нарахування підприємством податкових зобов`язань з податку на додану вартість при ліквідації основних засобів та необоротних активів, які спочатку були придбані та по яких було сформовано податковий кредит та, відповідно, відображені показники в декларації з ПДВ, а в подальшому було прийнято рішення про їх непридатність та ліквідацію, без формування при цьому податкових зобов`язань. З таких дій, на думку податкового органу, вбачається розбалансування обліку податку на додану вартість по товарах, за якими було сформовано податкових кредит при його придбанні для діяльності підприємства та частиною, які вибули в подальшому, в тому числі внаслідок тих чи інших технологічних чи фізичних процесів.
В контексті таких доводів відповідач зазначає, що позивачем занижено базу оподаткування ПДВ щодо операції з ліквідації основних засобів, а саме: частина Лінії по ламінуванню деревостружкових плит КТ-1, Прес Ясло та нежитлове приміщення будинку їдальні Е-2.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення. Апелюючи доводам контролюючого органу позивач зазначає, що спірні господарський операції є реальними та підтверджені обставинами фактичного здійснення правочину і всіма необхідними та належно оформленими первинними документами; ліквідація основних засобів здійснювалась виходячи із їх балансової вартості у відповідності до вимог пунктів 189.9-189.10 статті 189 ПК України, приміщення будинку їдальні Е-2 є необоротним активом позивача, а тому її розібрання (знищення) не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Судом задоволено клопотання відповідача - Офісу великих платників податків Державної податкової служби (код ЄДРПОУ 43141471), та здійснено його заміну на правонаступника, - Західне міжрегіональне управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44045187).
У судових засіданнях 21 червня та 13 липня 2022 року представники позивача повністю підтримали доводи та аргументи, наведені ними в судах попередніх інстанцій, поділяючи мотиви, з яких виходили суди при вирішенні спору, просили залишити касаційну скаргу без задоволення. Окрім того, під час касаційного перегляду справи підприємством неодноразово скеровувались письмові пояснення щодо обставин, які слугували прийняттю відповідачем спірних податкових повідомлень-рішень.
Представник відповідача в судових засіданнях 21 червня та 13 липня 2022 року також підтримав свою правову позицію, викладену в поданій ним касаційній скарзі, наполягав на скасуванні оскаржуваних рішень судів першої та апеляційної інстанцій. Так само відповідач скеровував до суду касаційної інстанції письмові пояснення щодо обставин даної справи та ключових питань, які виникали під час її розгляду.
Під час чергового судового засідання, призначеного на 14 вересня 2022 року, у зв`язку з оголошенням сигналу "Повітряна тривога" та наявністю обставин, які зумовлювали загрозу життю, здоров`ю та безпеці відвідувачів суду в умовах воєнної агресії проти України, а також з огляду на те, що сторони у справі неодноразово надавали вичерпні пояснення щодо обставин даної справи, суд ухвалив здійснювати її подальший розгляд у письмовому провадженні на підставі наявних у суду матеріалів.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами Офісу ВПП ДПС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Кроноспан УА" з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 квітня 2016 року по 31 березня 2019 року, та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2014 року по 31 березня 2019 року, за результатами якої 13 серпня 2019 року складено акт.
Проведеною перевіркою зафіксовано порушення позивачем вимог чинного законодавства, зокрема:
- підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України; пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290 (далі - П(с)БО 15); пунктів 8, 9, 10, 11 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 "Дохід", в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 142ʼ 805ʼ 167 грн, у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік у сумі 27ʼ 867ʼ 442 грн, за 2017 рік у сумі 130ʼ 145ʼ 839 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2016 рік у сумі 27ʼ 867ʼ 442 грн.), за 2018 рік у сумі 142ʼ 347ʼ 359 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2017 рік у сумі 130ʼ 145ʼ 839 грн), за І кв. 2019 року у сумі 142ʼ 805ʼ 166 грн (у тому числі від`ємне значення об`єкта оподаткування за 2018 рік у сумі 142ʼ 347ʼ 359 грн);
- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.9 статті 189; пункту 198.5 статті 198 пункту 189.1 статті 189; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на додану вартість всього у сумі 5ʼ 914ʼ 373,51 грн, у тому числі за листопад 2016 року у сумі 5ʼ 233ʼ 642,27 грн., за грудень 2016 року у сумі 674ʼ 175,38 грн, за серпень 2017 року на суму 6ʼ 555,86 грн; завищення сум податку, що підлягають бюджетному відшкодуванню всього у сумі 1ʼ 276ʼ 401,28 грн, у тому числі за листопад 2016 року у сумі 798ʼ 063,27 грн., за жовтень 2018 року у сумі 51ʼ 660,85 грн, за грудень 2018 року у сумі 2ʼ 382,00 грн, за січень 2019 року у сумі 424ʼ 295,43 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме - підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкову накладну на загальну суму 2ʼ 545ʼ 772,56 грн (в тому числі ПДВ 424ʼ 295,43 грн).
На підставі встановлених перевіркою порушень 6 вересня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0008875214, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 142ʼ 805ʼ 166,00 грн; №0008865214, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на загальну суму 7ʼ 384ʼ 772,06 грн (з яких 5ʼ 907ʼ 817,65 грн - основний платіж та 1ʼ 476ʼ 954,41 грн - штрафні (фінансові) санкції; №0008855214, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 1ʼ 276ʼ 401,28 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 319ʼ 100,32 грн; №0008845214, яким нараховано штрафні санкції на суму 212ʼ 147,72 грн за відсутність реєстрації податкової накладної із ПДВ.
За наслідками оскаржень вказаних податкових повідомлень-рішень в адміністративному порядку, рішенням ДПС України від 18 листопада 2019 року скаргу позивача залишено без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення - без змін, після чого Підприємство звернулось до суду.
Приймаючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з того, що податковим органом не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили про те, що фінансово-господарські операції між позивачем та контрагентами не були спрямовані на настання реальних наслідків фінансово-господарської діяльності, як і не досліджено належним чином питання оприбуткування позивачем товарно-матеріальних цінностей, отриманих внаслідок ліквідації основних засобів, оскільки, на думку судів, такі операції не підпадають під визначення операції з постачання товарів/послуг та не є об`єктом оподаткування ПДВ.
Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
І. Щодо завищення підприємством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток (податкове повідомлення-рішення №0008875214).
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України обумовлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт "а").
Пунктами 198.2, 198.3 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Аналіз наведених вище положень ПК України зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що обов`язковими ознаками господарської діяльності є здійснення її суб`єктами господарювання у сфері суспільного виробництва, яка спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг; результати зазначеної діяльності - продукція, роботи чи послуги - мають вартісний характер і цінове вираження. Господарська діяльність здійснюється у загальній економічній сфері, а тому має економічні властивості, що неможливе без вартісної оцінки і взаємооцінки, еквівалентності обміну, відповідних обчислень і розрахунків. За таких обставин, аналіз реальності господарської діяльності має здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту господарських операцій.
Висновки контролюючого органу щодо завищення підприємством від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток базуються на відсутності документального підтвердження господарських операцій ТОВ "Кроноспан УА" з ТОВ "Дорінгтон", ТОВ "Будмережа", ТОВ "Барвиспецпостач" та ТОВ "Медраф", які, на думку відповідача, мають очевидні ознаки фіктивності.
Надаючи оцінку означеним доводам податкового органу суди попередніх інстанцій виходили, перш за все, з того, що за даними КВЕД до видів діяльності позивача належать: виробництво фанери, дерев`яних плит і панелей, шпону (основний); виробництво інших дерев`яних будівельних конструкцій і столярних виробів; оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням; неспеціалізована оптова торгівля; інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; вантажний автомобільний транспорт; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.
У період, який охоплювався перевіркою, позивачем як постачальником укладено низку договорів поставки товару (плит деревостружкових та деревоволокнистих ламінованих) з контрагентами-покупцями, а саме: від 29 лютого 2016 року №46/2016 з TOB "Дорінгтон", від 11 серпня 2017 року №97п/2017 з TOB "Буд Мережа", від 10 жовтня 2016 року №181п/2016 з TOB "Барвиспецпостач", від 9 червня 2016 року №129п/2016 з TOB "Медраф".
За умовами вказаних договорів покупець скеровує постачальнику замовлення, а постачальник має право його прийняти або відмовитись від його виконання. Мінімальні об`єми замовлення за окремими видами товару визначені постачальником у стандартному прейскуранті або протоколі погодження цін до даного договору. Термін доставки кожної партії товару вказується у підтвердженні замовлення, яке постачальник надсилає покупцеві електронною поштою або будь-яким іншим способом повідомлення. Поставка товару проводиться на умовах EXW склад постачальника або СРТ склад покупця, якщо прямо не погоджено інше. Адреса складу постачальника та/або адреса доставки вказується у підтвердженні замовлення. Покупець зобов`язаний прийняти товари в термін, встановлений у підтвердженні замовлення.
Як з`ясували суди, на умовах договору поставки від 29 лютого 2016 року №46/2016 позивач реалізував (поставив) на користь TOB "Дорінгтон" товар на загальну суму 125ʼ 586ʼ 928,76 грн, у т.ч. ПДВ - 20ʼ 931ʼ 154,86 грн.
На умовах договору поставки від 11 серпня 2017 року №97п/2017 позивач реалізував (поставив) на користь TOB "Буд Мережа" товар на загальну суму 13ʼ 692ʼ 550,21 грн, у т.ч. ПДВ - 2ʼ 282ʼ 091,69 грн.
На умовах договору поставки від 10 жовтня 2016 року №181п/2016 позивач реалізував (поставив) на користь TOB "Барвиспецпостач" товар на загальну суму 2ʼ 756ʼ 579,38 грн, у т.ч. ПДВ 459ʼ 429,90 грн.
На умовах договору поставки від 9 червня 2016 року №129п/2016 позивач реалізував (поставив) на користь TOB "Медраф" товар на загальну суму 778ʼ 808,96 грн, у т.ч. ПДВ 129ʼ 801,49 грн.
На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивачем надано до перевірки та до суду копії первинних документів, які зазвичай супроводжують господарські операції подібного роду: акти звірок, товарно-транспортні накладні, листи-доручення, довіреності на отримання товару тощо. Позивачем також надано копії банківських виписок, які підтверджують здійснення розрахунків із контрагентами за поставлені товари, докази виписки та реєстрації позивачем податкових накладних й відображення податкових зобов`язань у податковій звітності.