ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 200/12446/19-а
адміністративне провадження № К/990/10796/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу
за позовом Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року (прийняте у складі головуючого судді Бабаш Г.П.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Сіваченка І.В., суддів Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Приватне акціонерне товариство "Металургійний комбінат "Азовсталь" (далі - позивач, скаржник або ПАТ "МК "Азовсталь") звернулось до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 року №0002574706.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що позивачем правомірно задекларовано податковий кредит з податку на додану вартість на підставі належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського обліку, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, рух активів, реальні зміни майнового стану платника податків, відповідність вчинених дій господарській меті. Крім того, Товариство вказувало, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва позивач враховував рівень звичайних цін на таку продукцію, які відповідають ринковим, тобто діяв у відповідності до пп. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. При цьому посилання відповідача на те, що має враховуватися розмір собівартості такої продукції, не відповідає вимогам податкового законодавства.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року залишеною без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі.
4. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 19.07.2019 року №0002574706. Також було вирішено питання щодо стягнення судових витрат зі сплати судового та витрат пов`язані із проведенням судової експертизи.
5. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, Позивачем були надані належним чином оформлені документи, передбачені законодавством про податки та збори, відповідач, навпаки, не надав належних та допустимих доказів порушення позивачем діючого податкового законодавства України щодо не підтвердження здійснення господарських операцій, у зв`язку з придбанням товару за договорами, укладеними з контрагентами. Крім того, певні дефекти в оформленні документів не позбавляють можливості ідентифікувати господарську операцію, обсяг товару, його вартість, тощо, і не повинні розглядатися як підстави для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту у разі реального здійснених господарських операцій.
5.1. Також суди зазначили, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
6. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
6.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №200/12446/19-а стало оскарження судових рішень перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
6.2. Так, відповідач зазначає, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права стосовно податкового обліку господарських операцій без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 березня 2021 року по справі №200/6316/19-а, а саме протиправність віднесення платником податку вартості придбаних товарів, послуг до витрат, сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг до податкового кредиту по господарським операціям з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами (реальність вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджено), що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п.1 частини четвертої статті 328 КАС України.
6.3. Норми права, які суд неправильно застосував - п.44.1 ст.44, п.138.2 ст.138, пп. 139.1.9 п.139.1 статті 139 та п.198.1, п.198.3, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ зі змінами і доповненнями (в редакції станом на час здійснення господарських операцій).
6.4. Так, скаржник звертає увагу на те, що позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість по операціям придбання товарів/послуг на території України згідно податкових декларацій за період з 2018 року - березень 2019 року від контрагентів-постачальників ТОВ "АРХІНФОРМ ПРОЕКТ", ЗАТ "ПРОМВАЖМАШ", ТОВ "ЮГСЕРВІС", ТОВ "ТРІАДА-ЕНЕРДЖІ", ТОВ "ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ "РЕСУРС-ІНВЕСТ" на загальну суму 17 081 315,00 грн. Перевіркою встановлено порушення п.200.4 ст.200, Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, пп.4, пп.5 п.5 Розділу V "Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 року за №159/28289 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 104 128 993,00 грн.
6.5. Податковий орган зазначає, що нереальність господарських операцій позивача підтверджена відсутністю в ланцюгу постачання фактичного виробника товару.
6.6. Висновки про нереальність здійснення господарських операцій підтверджені даними, що містяться в АІС "Податковий блок" щодо контрагентів позивача, та даними результатів опрацювання податкової інформації, що зібрана іншими податковими органами щодо контрагентів позивача, на підставі чого встановлено, що контрагентами позивача порушувалися норми податкового законодавства.
6.7. Скаржник указує, що у зв`язку з порушенням Податкового кодексу України щодо позивача контролюючим органом правомірно в межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством з питань оподаткування, прийняті податкові повідомлення-рішення.
6.8. Крім того, що підставою для касаційного оскарження судового рішення є п. 2 частини четвертої статті 328 КАС України а саме необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 05.01.2021 року по справі №200/1718/20-а.
6.9 Перевіркою встановлено юридичну залежність/пов`язаність позивача та ряду контрагентів покупців. З урахуванням цього застосування договірних цін в якості ринкових / звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між позивачем та наведеними контрагентами-покупцями суперечило вимогам п.п. 14.1.71 та пп.14.1.219 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України.
Тобто, ціна продукції, встановлена договорами постачання, при взаємовідносинах між юридичними особами, взаємно залежними юридично та фактично, не може розглядатись як ринкова ціна згідно з пп. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Кодексу та, відповідно, не є звичайною ціною згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 статті 14 Кодексу.
Отже, поняття "звичайна ціна", визначене Податковим кодексом України, не може бути застосоване до операцій з реалізації продукції поміж учасниками холдингу "Метінвест".
Податковий орган указує, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, оскільки обставини господарських операцій не дозволяють застосувати до них поняття "звичайна ціна" та "ринкова ціна".
У ході перевірки встановлено, що у позивача відсутні економічні причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, так як підприємство має збитковий характер діяльності. У результаті реалізації продукції за договірними цінами, розумна економічна причина (ділова мета) у позивача відсутня.
Податковий орган указує, що за встановлені порушення, щодо позивача правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення.
7. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
8. 15 серпня 2021 року справа №200/12446/19-а надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
9. Суди попередніх інстанцій установили, що ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" зареєстровано 01.10.1996 Виконавчим комітетом Маріупольської міської ради, реєстраційний №12741050040000396, здійснює фінансово-господарську діяльність на підставі Статуту, код ЄДРПОУ 00191158. Види діяльності: виробництво чавуну сталі та феросплавів; виробництво коксу та коксопродуктів; виробництво чавуну сталі та феросплавів; виробництво коксу та коксопродуктів; виробництво пестицидів та іншої агрохімічної продукції; лиття сталі, інш.
10. ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" узято на податковий облік в органах державної фіскальної служби 04.10.1996 за № 3835, станом на 11.04.2019 перебувало на обліку в Запорізькому управлінні Офісу великих платників податків ДФС.
11. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру платників податків на додану вартість від 16.05.2016 № 1628034500095, виданого Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку МГУ ДФС, індивідуальний податковий номер 001911505191, зареєстровано платником ПДВ з 17.07.1997.
12. Офісом великих платників податків ДФС з 28.05.2018 по 18.06.2019 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку, за результатам якої складено акт від 20.06.2019 №72/28-10-47-06/00191158 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" з питань декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень за березень 2019 року" та встановлено наступні порушення:
13. Перевіркою встановлено, що ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" занижена база оподаткування операцій з постачання продукції на території України за цінами, що є нижчими її собівартості, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 94853360 грн.
14. Оскільки перевіркою встановлено юридичну залежність/пов`язаність позивача та ПрАТ "Північний гірничо-збагачувальний комбінат", ТОВ "Метінвест-СМЦ", ТОВ "Метінвест холдинг", ПрАТ "Запоріжкокс", ПрАТ "КРИВОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ГІРНИЧОГО ОБЛАДНАННЯ", ПрАТ "ММК ім. ІЛЛІЧА", ТОВ "Метінвест-Шіппінг", ПрАТ "АКХЗ", ПрАТ "ІНГЗК" (засновником усіх є Metinvest B.V. (Нідерланди), ТОВ "ОПТИМАЛ ТРЕЙД" (підприємство безпосередньо пов`язане з холдингом "Метінвест", оскільки є посередником між підприємствами цього холдингу), тому відповідач дійшов висновку, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між позивачем та вказаними контрагентами-покупцями суперечить вимогам пп.14.1.71 пп.14.1.219 п.14.1 статті 14 ПК України.
15. З урахуванням виявлених порушень в частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва по території України за цінами, що є нижчими ніж її собівартість, "МК "АЗОВСТАЛЬ" порушено п.п.201.1, 201.10 статті 201 ПК України, п.15 Порядку № 1307, а саме не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього на суму ПДВ 94 853 360 грн., у тому числі по періодах: листопад 2018 року 35631956 грн., грудень 2018 року 19947100 грн., січень 2019 року 3237211 грн., лютий 2019 року - 10 157 791 грн., березень 2019 року - 25 879 302 грн.
16. У ході перевірки встановлено, що позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість по операціям з придбання товарів/послуг на суму 17081 315 грн.
17. Податковий орган у цій частині виходив з того, що серед постачальників ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" виявлені суб`єкти господарювання, які здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами. Указане підтверджується:
- по ЗАТ "ПРОМВАЖМАШ" - відсутність у нього та його контрагентів постачальників (по всьому ланцюгу постачання) трудових та матеріальних ресурсів для виробництва продукції, зазначеної в податкових накладних;
- по ТОВ "ЮГСЕРВІС" - надані до перевірки ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" первинні документи не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації товарів, господарські операції не підтверджені належними первинними документами. Відсутні документи, які б підтверджували виробника придбаних ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" товарів;
- по ТОВ "АРХІНФОРМ ПРОЕКТ" - до перевірки не надано документів, які підтверджують згоду ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" на залучення субпідрядних організацій, а вказаний контрагент не мав в штаті необхідної кількості працівників;
- по ТОВ "ТРІАДА-ЕНЕРДЖІ" - до перевірки не надано документів (паспорт, сертифікат якості, тощо), що підтверджують джерело походження продукції, постачальником якої визначено даного контрагента. Отже у нього та його контрагентів (по всьому ланцюгу постачання) відсутні трудові та матеріальні ресурси для виробництва продукції;
- по ТОВ "ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ "РЕСУРС-ІНВЕСТ" - відсутня достатня кількість трудових ресурсів, необхідних для виконання робіт з капітального ремонту в адресу ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ".
18. За результатами перевірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ встановлено, що частково не підтверджено факт оплати від`ємного значення різниці між сумами податкових зобов`язань та податкового кредиту:
- по постачальнику ТОВ "МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ" за лютий 2019 року на суму ПДВ 35240472 грн.;
- по постачальникам ПрАТ "ММК ім. ІЛЛІЧА", ТОВ "МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ", ТОВ "АСКОМ СЕРВІС", ТОВ "ОНВІ", АТ "ЗФЗ", ТОВ "МЄГАСТРОЙ", ТОВ "КОНТАКТЕНЕРГО", ТОВ "АЗОВТЕХГАЗ" за березень 2019 року на суму 68888521 грн.;
19. В акті зроблено загальний висновок про порушення позивачем (з урахуванням розглянутих заперечень до акту перевірки):
1) п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст.194, п.200.1, абз "б" п. 200.4 ст. 200, п.201.1, п.201.3, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України, пп.1, пп.2 п.3, пп.1 пп.5 п.4, пп.4, пп.5 п. 5 Розділу V "Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21 (далі Порядок № 21), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 79 091 597,00 грн.;
- занижено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 2 603 475 грн.;
- завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на загальну суму ПДВ 215 679742 грн.;
- занижено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р 21) на суму ПДВ 104 128 993 грн.;
2) п. 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, п.15 Порядку № 1307, ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього на суму ПДВ 94 853 360 грн., в тому числі по періодам:
- за листопад 2019 року у сумі 35 631 956 грн.
-грудень 2019 року у сумі 19 947 100 грн.
-за січень 2019 року у сумі 3 237 211 грн.
-за лютий 2019 року у сумі 10 157 791 грн.
-за березень 2019 року у сумі 25 879 302 грн.
3) п. 12, п. 15 Порядку № 1307, в частині невірного зазначення обов`язкового реквізиту в податкових накладних складених на експорті операції з реалізації.
20. На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 № 0002574706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 215679742 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 107839871 грн.
21. ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" оскаржено податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0002574706 в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України (скарга №02-3048 від 31.07.2019).
22. Рішенням Державної фіскальної служби України від 30.09.2019 №3944/6/99-09-08-05-02 про результати розгляду скарги ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" залишено без змін рішення Офісу великих платників податків ДФС від 19.07.2019 №0002574706, а скаргу ПрАТ "МК "АЗОВСТАЛЬ" - без задоволення.
23. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Джерела права й акти їх застосування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)
24. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
25. Відповідно до частини частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
26. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
27. За правилами частин першої, другої, статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
28. За змістом п. 15.1. статті 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.
29. Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України окреслено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків.
30. Приписами п.п.16.1.4 п.16.1 статті 16 Податкового кодексу України на платника податків покладений обов`язок сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.
31. Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).
32. У пп. 14.1.191. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
33. Унормуванням пп. 14.1.202 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України обумовлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
34. Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
35. За нормою п.п. а п. 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
36. За змістом п. 186.1 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання товарів є:
а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);
б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;
в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.
37. Унормуванням п. 187.1 статті 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
38. За приписами п.п. а п.198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
39. За визначенням п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
40. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
41. Податковий кредит звітного періоду відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
42. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
43. За змістом положень п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).
44. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
45. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
46. Отже, податковий кредит - це елемент розрахунку суми податку на додану вартість, яку має сплатити платник до бюджету. Це по суті розмір податку на додану вартість, що був оплачений платником податку на додану вартість на користь своїх контрагентів-інших платників податку на додану вартість, з приводу якої в останніх вже виник обов`язок щодо сплати відповідної суми податку до бюджету.
47. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
48. У п. 200.1 статті 200 Податкового кодексу України окреслено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
49. Пунктом 200.2 установлено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
50. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
51. Платник податку за визначенням п. 200.6 статті 200 Податкового кодексу України може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Таке рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.
52. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).
53. Статтею 44 Податкового кодексу України визначені вимоги до підтвердження даних, вказаних у податковій звітності, відповідно до п.44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
54. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
55. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон № 996).
56. Стаття 1 Закону № 996 установлює, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
57. За визначенням частини другої статті 7 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
58. Частиною 1 статі 9 Закону № 996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
59. Приписами пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року (далі Положення № 88), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 встановлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.