ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 826/11458/18
адміністративне провадження № К/990/18270/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Войціцького Г.Є., Бідного Є.М.,
представника Відповідача: Гайдая М.В.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Дочірнього підприємства "Пегас-Пріор"
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 серпня 2021 року (суддя Кармазін О.А.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року (судді: Єгорова Н.М., Федотов І.В., Чаку Є.В.)
у справі за адміністративним позовом Дочірнього підприємства "Пегас-Пріор"
до Головного управління ДПС у м. Києві,
треті особи: Товариство з обмеженою відповідальністю "Амрон Плюс",
Товариство з обмеженою відповідальністю "Брайд",
Товариство з обмеженою відповідальністю "Кромпа-Трейд"
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Дочірнє підприємство "Пегас-Пріор" (надалі також - Позивач, ДП "Пегас-пріор") звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 4 травня 2018 року №00004961402.
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржуваний індивідуальний акт не відповідає вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже останнім правомірно відображено наслідки операцій з контрагентами з огляду на наявність у Позивача необхідних первинних документів на підтвердження реальності операцій. При цьому зазначив, що вироків у кримінальних справах не існувало на момент здійснення цих операцій та акцентував увагу на грубих процедурних порушеннях під час перевірки, які впливають на об`єктивність, обґрунтованість та правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, та відсутність підстав для проведення повторної перевірки.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року, позов Дочірнього підприємства "Пегас-Пріор" задоволено.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з судженням якого погодився апеляційний суд, виходив, зокрема із того, що актом перевірки не заперечується наявність у ДП "Пегас-Пріор" первинних документів на підтвердження операцій із контрагентами; матеріалами справи підтверджується, що господарські операції з контрагентами Позивачем здійснено до винесення вироків у кримінальних провадженнях (позапланову перевірку позивача здійснено у 2018 році за період 2015 рік - 9 місяців 2016 року, у той час, як вироки щодо керівників контрагентів винесено у 2017 році); норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності.
Постановою Верхового Суду від 28 вересня 2020 року касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві задоволено частково та скасовано рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 22 травня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 жовтня 2019 року, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Скасовуючи вказані рішення, Верховний Суд виходив із того, що:
- докази, на які послалися суди як на обґрунтування своїх рішень, є обов`язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у справі, що розглядається, становлятьбставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення господарських операцій. Оскільки у справі, яка розглядається, ГУ ДФС у м. Києві посилалося на те, що ТОВ "Амрон Плюс" є фігурантом кримінальних проваджень, а директорів ТОВ "Брайд" та ТОВ "Кромпа-Трейд" (які заперечують свою участь у реєстрації та фінансово-господарській діяльності цих товариств) визнано винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України, то перевірка і встановлення таких обставин мала значення для правильного вирішення спору; наявність ознак фіктивності господарської діяльності безпосередньо впливає на спростування факту здійснення господарських операцій та можливість формування на підставі первинних документів фіктивного підприємства податкової вигоди;
- у цій справі недослідженими залишилися обставини наявності у контрагентів позивача технічної можливості виконання укладених із позивачем угод.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 серпня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 2 лютого 2022 року, відмовлено в задоволенні адміністративного позову.
Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, не погодився із зазначеними у позовній заяві доводами та вказав, що:
- за змістом ухвалених судових рішень в рамках кримінальних проваджень щодо посадових осіб Відповідача підприємства-контрагенти Позивача зареєстровані на підставних осіб, які не мали наміру та не здійснювали фактичної господарської діяльності (дій) та будь-яких операцій від імені вказаних контрагентів, свої повноваження як керівники вказані особи не реалізовувала, договори та первинні документи не складали та не підписували;
- первинні документи не містять деталізованої інформації, які б конкретизували надані послуги, номенклатура поставки зазначена загальними висловами та неконкретна за змістом, а тому вони не можуть враховуватися при формуванні відповідних сум податкових вигод. Номенклатура поставки в актах не розкриває зміст операцій по структурі цих послуг та власне обсяг цих послуг, не містить інформації - у чому полягала новизна цих послуг (відомостей) для позивача, що вказує як на відсутність зв`язку витрат з господарською діяльністю, так і на юридичну дефектність цих актів для цілей формування обліку та спірних сум податкових вигод, оскільки, в них не розкрито - у чому полягає сутність "послуг", що в даному випадку є необхідним виходячи із специфіки та характеру обумовлених операцій;
- наявність оплати за спірними операціями сама по собі не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадку - самостійною підставою для формування спірних сум податкових вигод, оскільки рух цих коштів, виходячи з вищенаведеного у сукупності, не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю підприємств - учасників спірних операцій.
В додаток до наведеного вище апеляційний суд відхилив посилання представника Позивача на відсутність оригіналів первинних документів в силу їх вилучення в межах кримінальних проваджень. Суд вказав, що слідчому надавався доступ до документів з вилученням належним чином засвідчених їх копій, протокол вилучення документів в матеріалах справи відсутній; Товариство лише один раз на протязі трьох років зверталось до податкового органу з запитом про повернення оригіналів документів. В судовому засіданні представник Позивача зазначив, що звертався з адвокатським запитом до Головного управління ДФС у м. Києві щодо повернення оригіналів документів, проте відповіді не отримав, доказів на підтвердження зазначених обставин до суду не надав. Враховуючи викладене вище суд апеляційної інстанції дійшов до висновку про те, що у позивача не було необхідності надавати оригінали документів оскільки в зазначеній вище ухвалі чітко передбачено необхідність надання саме копій первинних документів. Одночасно суд критично оцінив опис документів та матеріалів підтверджуючих реальність виконання послуг, які були вилучені на підставі листа-запита Головним управлінням ДФС у м. Києві №7290/10/26-59-2302, складений Позивачем 20 березня 2018 року, оскільки даний доказ не дає змоги дійти до висновку про його достовірність.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, Позивач в касаційній скарзі просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва у справі № 826/11458/18 від 26 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду у справі №826/11458/18 від 2 лютого 2022 року та направити справу на новий розгляд.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
За змістом встановлених під час розгляду справи обставин, за результатами проведеної Відповідачем перевірки Позивача складено акт від 6 квітня 2018 року №209/26-15-14-02-14/2457567 (надалі також - Акт).
Згідно із висновками Акта Позивачем допущено порушення вимог:
- пунктів. 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", пунктів 5, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 528 920 грн, у тому числі за 9 місяців 2016 року в сумі 1 528 920 грн.
На підставі Акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 4 травня 2018 року №00004961402, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств у розмірі 1911150 грн, у тому числі: за податковим зобов`язанням - 1528920 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 382230 грн.
Фактичною підставою прийняття вказаного індивідуального акта стали зафіксовані у акті перевірки висновки про те, що Позивач безпідставно включив до складу витрат витрати за результатами придбання консультаційних та маркетингових послуг, оскільки такі послуги ТОВ "Амрон Плюс", ТОВ "Кромпа-Трейд", ТОВ "Брайд" фактично не надавались.
Як зазначено в акті перевірки, ДП "Пегас-Пріор" отримувалися безоплатні маркетингові послуги, а саме: придбання у Компанії "Пегасус Проперті Кооперейшн" в 2015 році частини будівлі, а саме: нежилих приміщень п`ятого поверху (офісного комплексу Артем Бізнес Центр) за адресою: м. Київ, вул. Глибочицька, буд. 4; позитивна динаміка отримання чистого доходу від реалізації послуг (оренда приміщень) за 2015 рік - 29748, 2 тис грн., а за 9 місяців 2016 року - 39 942, 7 тис грн.
В обґрунтування наведених висновків Відповідач у акті перевірки покликався на те, що:
- ТОВ "Брайд" перебуває в процедурі припинення, свідоцтво платника податку на додану вартість анульовано 26 травня 2016, фінансові звіти за період 2015, 2016 роки не подавались, остання звітна декларація з податку на додану вартість за квітень 2015 року; відповідно до даних Єдиного державного реєстру судових рішень: Кіровським районним судом міста Дніпропетровська від 21 лютого 2017 року справі №203/380/17 (1-кп/0203/178/2017) відповідно до кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №32016100110000200, винесено вирок щодо директора та засновника фіктивного підприємства ТОВ "Брайд" ОСОБА_1, якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28, частини першої статті 205 (Фіктивне підприємництво) Кримінального кодексу України;
- ТОВ "Кромпа-Трейд" не є платником податку на додану вартість, не звітує з моменту реєстрації. Відповідно до даних Єдиного державного реєстру судових рішень: Кіровським районним судом міста Дніпропетровська від 21 вересня 2017 року у справі №200/17927/15-к (№1-кс/0203/447/2015), відповідно до кримінального провадження, внесеного до ЄРДР за №32015100110000234, винесено вирок щодо директора та засновника фіктивного підприємства ТОВ "Кромпа-Трейд" ОСОБА_2, якого визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 28, частини першої статті 205 (Фіктивне підприємництво) Кримінального кодексу України;
- по ТОВ "Амрон Плюс" не є платником податку на додану вартість, не звітує з моменту реєстрації. Відповідно до даних Єдиного державного реєстру судових рішень: в ухвалі Ленінського районного суду міста Харкова від 19 вересня 2016 року справі №1-кс/642/1399/16 (№1-кс/642/1399/16), за матеріалами у кримінальному провадженні, внесеному в ЄРДР за №320161001100000162, зазначено: "…без наміру здійснювати підприємницьку діяльність, з метою прикриття незаконної діяльності створили та зареєстрували в органах державної реєстрації суб`єктами підприємницької діяльності (юридична особа), а саме: ТОВ "Амрон Плюс", ТОВ "Кромпа-Трейд", ТОВ "Брайд" та інші".
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Підставою касаційного оскарження у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
Так, представник Позивача стверджує, що судом апеляційної інстанції при вирішенні спору не враховано висновків Верховного Суду у справах за подібних правовідносин, а саме:
- податковим органом не виконано свій обов`язок щодо надання належних доказів в підтвердження наявності підстав прийняття спірних податкових повідомлень-рішень. При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій, в порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, не витребувано у сторін документів та інформації, яка стала підставою для обґрунтування таких вимог. Сам факт наявності вироку у кримінальному провадженні не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, внаслідок чого є нагальна необхідність перевіряти доведеність кожного податкового правопорушення і здійснювати комплексне дослідження усіх складових господарських операцій, з врахуванням обставин, встановлених вироком, який набрав законної сили, періоду часу, за який такі обставини встановлені, а також конкретної особи та наслідки її дій (постанови від 18 грудня 2018 року у справі № 826/10205/16; від 11 листопада 2020 року у справі № 140/2556/19);
- сам по собі факт порушення кримінального провадження щодо контрагента платника податків, в якому не винесено вироку суду або ухвали про закриття кримінального провадження із звільнення особи від кримінальної відповідальності з нереабілітуючих підстав в силу приписів частини 6 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України не є підставою для визнання спірних господарських операцій нереальними." (постанови від 24 вересня 2021 року у справі № 320/5555/20, від 27 лютого 2018 року у справі № 802/1853/16-а).
Позивач також стверджує і про те, що суди, ухвалюючи рішення у цій справі, неправильно надали оцінку доказам щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та його контрагентами не лише з огляду на неправомірне покликання на встановлені у вироках щодо посадових осіб контрагентів обставини, а й на:
- відповідність документів щодо операцій, здійснених з ТОВ "Кромпа-Трейд", ТОВ "Брайд", та ТОВ "Амрон Плюс", вимогам чинного законодавства щодо оформлення таких;
- відсутність чітких вимог у нормативно-правових актах щодо обсягу деталізації документів;
- неможливість формування висновків щодо вчинення порушень на підставі інформації про правопорушення, здійснені контрагентами Скаржника, адже у ході розгляду справи не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, що доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків.
На підтвердження цього у касаційній скарзі наведено доводи про те, судами при вирішенні спору також не було враховано правових висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 27 квітня 2022 року у справі №200/5932/19-а та від 12 лютого 2020 року у справі №813/3577/13-а, за змістом яких:
- ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій;
- подання платником податку до контролюючого органу усіх належним чином оформлених первинних документів, передбачених податковим законодавством, з метою отримання податкової вигоди є підставою для її отримання, якщо податковий орган не доведе неправдивість, недостовірність або суперечливість відомостей, що містяться у таких документах";
- не надання податкової звітності контрагентом не може бути підставою для настання негативних наслідків для позивача. Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інше). Податкова накладна не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.
Крім того, Позивач стверджує, що у ході розгляду справи йому безпідставно відмовлено у задоволенні клопотання про призначення експертизи, що унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи. На переконання скаржника дослідження економічної доцільності здійснення операцій має істотне значення для розгляду цієї справи оскільки саме необґрунтований висновок суду першої інстанції з цього питання ліг в основу Постанови апеляційного суду.
Позивач у скарзі покликається також і на передачу Касаційним адміністративним судом до Великої Палати справи № 160/3364/19 з метою відступлення від висновків Верховного Суду України про те що господарські операції фіктивних підприємств нібито не можуть бути легалізовані навіть у випадку їх підтвердження документами бухгалтерського обліку.
3.2. Доводи Відповідача
У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник Відповідача стверджував про відповідність вимогам законності та обґрунтованості рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
У задоволенні касаційної скарги просив відмовити.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
За змістом пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які у розумінні абзацу одинадцятого статті 1 цього Закону є документами, які містять відомості про господарську операцію та відповідно до частини другої статті 9 цього ж Закону повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської діяльності і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідних товарів (робіт, послуг).
Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (стаття 135 ПК України).
Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Згідно з пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.