ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 803/970/16
адміністративне провадження № К/9901/35977/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області на постанову Волинського окружного адміністративного суду від 26.07.2016 (суддя Ксензюк А.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017 (головуючий суддя Гудим Л.Я., судді Пліш М.А., Святецький В.В.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства "Ковельмолоко" до Головного управління ДПС у Волинській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ПАТ "Ковельмолоко" (далі - Товариство) звернулося до Волинського окружного адміністративного суду з позовом (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) до Ковельської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Волинській області (далі - Ковельська ОДПІ), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 05.07.2016 №0000742200 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 7 106 714 грн.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на те, що ним не було допущено порушень податкового законодавства, господарські операції із ПрАТ "Галичина", ТОВ "ОГК "Укргаз" та фізичними особами-підприємцями фактично були здійснені, спричинили реальні зміни майнового стану сторін і були спрямовані на настання правових наслідків, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, а тому висновки акту перевірки є помилковими.
Постановою Волинського окружного адміністративного суду від 26.07.2016, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 20.06.2017, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ від 05.07.2016 №0000742200 на суму основного платежу 7 106 714 грн
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Ковельська ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з ПДВ. Вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку про обґрунтованість позовних вимог, адже не зважили на фактичні обставини справи та підтверджуючі їх докази, які свідчать про відсутність реального вчинення господарських операцій.
Ухвалою Вищого адміністративного суду України відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
В подальшому справу передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду й відповідно до пункту 2 Розділу II "Прикінцеві та перехідні положення" Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08.02.2020.
Ухвалою Верховного Суду від 12.09.2018 здійснено заміну первинного відповідача - Ковельську об`єднану державну податкову інспекцію Головного управління ДФС у Волинській області на її правонаступника - Головне управління ДПС у Волинській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.
Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що з 15.12.2015 по 05.01.2016 Ковельською ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ "Ковельмолоко" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт перевірки №43/03-06-22-00444636 від 14.01.2016.
На підставі акта перевірки №43/03-06-22-00444636 від 14.01.2016 Ковельською ОДПІ прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0000012200 від 22.02.2016, яким ПАТ "Ковельмолоко" збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 30 811 364,50 грн, в тому числі за основним платежем 20 899 802 грн та за штрафним санкціями 9 911 562,50 грн;
- №0000022200 від 22.02.2016, яким ПАТ "Ковельмолоко" зменшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 2 427 599 грн;
- №0000032200 від 22.02.2016, яким ПАТ "Ковельмолоко" зменшено суму грошового зобов`язання за платежем суми податку на додану вартість, спрямовані на виплату дотацій сільськогосподарським товаровиробникам на суму 2 427 599 грн;
- №0000052200 від 22.02.2016, яким ПАТ "Ковельмолоко" нараховано суму грошового зобов`язання за платежем штрафні санкції за порушення валютного законодавства на суму 340 грн;
- №0000921702 від 22.02.2016, яким ПАТ "Ковельмолоко" визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 26143,56 грн, в тому числі за основним зобов`язанням 8361 грн та за штрафним санкціями 17782,56 грн.
Позивачем оскаржено податкові повідомлення-рішення №0000012200 від 22.02.2016, №0000022200 від 22.02.2016, №0000032200 від 22.02.2016, №0000052200 від 22.02.2016, №0000921702 від 22.02.2016 в адміністративному порядку до ГУ ДФС у Волинській області.
Рішенням ГУ ДФС у Волинській області від 30.03.2016 №612/10/03-20-10-03-06 скаргу ПАТ "Ковельмолоко" залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Не погоджуючись з рішенням, прийнятим за результатами розгляду первинної скарги, ПАТ "Ковельмолоко" подано скаргу до ДФС України.
Рішенням ДФС України від 06.06.2016 №12396/6/99-99-11-02-01-15 залишено без змін податкові повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області №0000052200 від 22.02.2016, №0000921702 від 22.02.2016 та рішення ГУ ДФС у Волинській області від 30.03.2016 №1612/10/03-20-10-03-06 про результати розгляду первинної скарги в зазначеній частині, а скаргу ПАТ "Ковельмолоко" в цій частині - без задоволення.
Скасовано податкові повідомлення-рішення Ковельської ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області №0000012200 від 22.02.2016, №0000022200 від 22.02.2016 та №0000032200 від 22.02.2016 в частині реалізації товарів нижче собівартості та в частині взаємовідносин з МПП "ВКФ "Інвест-VEZ" та рішення ГУ ДФС у Волинській області від 30.03.2016 №1612/10/03-20-10-03-06 про результати розгляду первинної скарги в зазначеній частині, а скаргу ПАТ "Ковельмолоко" в цій частині задоволено.
05.07.2016 Ковельською ОДПІ на підставі акта перевірки №43/03-06-22-00444636 від 14.01.2016 та рішення ДФС України від 06.06.2016 №12396/6/99-99-11-02-01-15 винесено податкове повідомлення-рішення №0000742200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в розмірі 10 121 732,50 грн, в тому числі за основним платежем 7 106 714 грн та за штрафними санкціями 3 015 018,50 грн
Контролюючим органом визначено зазначену суму грошового зобов`язання у зв`язку із виявленням в ході перевірки порушень податкового законодавства при взаємовідносинах із ПрАТ "Галичина", ТОВ "ОГК "Укргаз" та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .
Не погоджуючись із податковим повідомленням-рішенням №0000742200 від 05.07.2016 в частині визначення основного платежу на суму 7 106 714 грн, позивачем оскаржено його в судовому порядку.
Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).
За приписами абзацу 1 пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно із пунктами 198.1, 198.2 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійсненні операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї з подій, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Датою виникнення права замовника на віднесення сум до податкового кредиту з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 зазначеного Кодексу та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Податкового кодексу України, протягом звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (в тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи товари/послуги та основні фонди почали використовуватись в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного періоду.
У відповідності до пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог ст.201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).
Зміст наведених норм свідчить про те, що наявність господарських операцій з придбання товарів та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності є визначальною умовою для виникнення права на формування податкового кредиту.
Виходячи з вимог Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - Закон №996-ХІV) обґрунтування відображення господарських операцій в податковому обліку здійснюється на підставі даних бухгалтерського обліку.
Статтею 2 Закону №996-ХІV передбачено, що сфера дії Закону поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно - правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності, які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.
Згідно із ст.1 Закону №996-ХІV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини 2 статті 3 Закону №996-ХІV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій, згідно з вимогами пункту 1 статті 9 Закону №996-ХІV, є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Враховуючи наведене, слід зробити висновок, що для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, тобто достовірні первинні документи. Для з`ясування обставин реальності вчинення господарської операції належить ретельно перевіряти доводи податкових органів про фактичне нездійснення господарської операції, викладені в актах перевірки або підтверджені іншими доказами.
Таким чином, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції.
Судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, ПАТ "Ковельмолоко" здійснювало фінансово-господарські операції із TOB "Обласна газорозподільна компанія "Укргаз" згідно договору постачання природного газу від 24.04.2013 №17/044-13.
За умовами договору Постачальник зобов`язується поставити природний газ, а Споживач зобов`язується прийняти та оплатити газ на умовах даного договору.
Постачальник поставляє споживачу газ в об`ємах, вказаних в розподільчій таблиці планового споживання газу. Фактичний обсяг поставки газу за даним договором буде визначений на підставі актів, які будуть підписуватись представниками сторін. Договір дійсний до 31.12.2013.
Додатковою угодою №6 від 04.12.2013 до вказаного договору сторони дійшли згоди продовжити дію договору №17/044 від 24.04.2013 до 31.12.2014, а в частині проведення розрахунків за газ - до їх повного здійснення. Вказаною угодою встановлено також планові обсяги постачання газу на 2014 рік помісячно.
На виконання умов договору поставки природного газу №17/044-13 від 24.04.213 ТОВ "Обласна розподільча компанія "Укргаз" протягом березня 2014 року поставило ПАТ "Ковельмолоко" 62 тис. куб.м. природного газу за ціною 3 175,26 грн за 1 000 куб.м. на загальну суму 236 239,34 грн, в тому числі податок на додану вартість 39 373,22 грн.
Первинні документи щодо взаємовідносин між ТОВ "Обласна розподільча компанія "Укргаз" та ПАТ "Ковельмолоко" щодо поставок газу в 2014 році, зокрема в березні 2014 року, досліджено Ковельською ОДПІ, про що зазначено в акті перевірки (акт приймання-постачання природного газу від 31.03.2014, податкові накладні №48 від 12.03.2014, №139 від 31.03.2014).
Контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реального характеру операцій з постачання природного газу на адресу ПАТ "Ковельмолоко" за березень 2014 року на суму ПДВ 39 373,23 грн від TOB "ОГК "Укргаз", посилаючись на матеріали акта, складеного ДПІ у м. Черкаси за результатами перевірки TOB "ОГК "Укргаз" від 02.09.2014 №318/23-01-222-04/36618923 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, яким не підтверджено придбання останнім газу у постачальника - ТОВ "ГК "Промгаз України". Водночас, податковим органом за наслідками цієї перевірки не виносились податкові повідомлення-рішення та використано зазначене як податкова інформація при перевірці ПАТ "Ковельмолоко".
Враховуючи наведене, за твердженням податкового органу, ПАТ "Ковельмолоко" по операціях з придбання природного газу у TOB "ОГК "Укргаз" зайво включило до складу податкового кредиту податок на додану вартість за березень 2014 року в загальній сумі 39 373,23 грн, внаслідок чого завищено податковий кредит з податку на додану вартість по загальній декларації підприємства на суму 32 грн та завищено податковий кредит з податку на додану вартість по декларації переробного підприємства на суму 39 341 грн.
Щодо взаємовідносин позивача із ПрАТ "Галичина", судами встановлено наступне.
Між ПАТ "Ковельмолоко" (Замовник) та ПрАТ "Галичина" (Виконавець) укладено договір про надання послуг №28/09-12 від 28.09.2012.
Згідно із п. 1.1 даного договору Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання надати Замовнику послуги, спрямовані на просування на ринку та збуту Товару, поставленого Замовником Виконавцю згідно договору купівлі-продажу товарів №31/12-01 від 31.12.2009 за напрямками, погодженими Сторонами в цьому Договорі, а Замовник зобов`язується своєчасно прийняти такі послуги та оплатити їх відповідно до умов Договору.
Пунктом 1.4 договору про надання послуг №28/09-12 від 28.09.2012 визначено, що Виконавець надає наступні послуги: організація та координація збутової діяльності Замовника; створення та розвиток дистриб`юторської мережі із збуту продукції Замовника; забезпечення укладання договорів з дистриб`юторами та іншими покупцями про збут продукції Замовника; дослідження кон`юнктури ринку; впровадження, розвиток та/або аналіз перспективних видів торгових операцій; аналіз порядку взаємодії Замовника з покупцями, методів продаж; можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних кампаній по відношенню до Товару; проведення дегустацій та презентацій Товару; розміщення інформації про Товар на інформаційних листівках; проведення промоакцій за участю представників Замовника; забезпечення відповідної вимогам Замовника викладки Товару на торгівельних полицях у закладах торгівлі; підготовка Товару до продажу; інформування покупців, які перебувають у закладах торгівлі про Товар, що випускається Замовником.