ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
09 вересня 2022 року
м. Київ
справа № 814/3697/15
адміністративне провадження № К/9901/28133/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області (процесуальний правонаступник Державної податкової інспекції у Центральному районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області) на постанову Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.11.2015 (головуючий суддя Гордієнко Т. О.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016 (головуючий суддя Яковлєва О. В., судді: Бойко А. В., Танасогло Т. М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕКОТРАНС" до Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
У С Т А Н О В И В :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕКОТРАНС" (далі - ТОВ "ЕКОТРАНС", товариство, позивач) звернулося до суду з позовом, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог, до Державної податкової інспекції у Заводському районі міста Миколаєва Головного управління ДФС у Миколаївській області (далі - ДПІ, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.04.2015:
- №0000472201 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 9500,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 7600,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 1900,00 грн;
- №0000482201 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 519ʼ 480,00 грн, в тому числі: за основним платежем - 415ʼ 584,00 грн; за штрафними (фінансовими) санкціями - 103ʼ 896,00 грн.
На обґрунтування своїх вимог позивач зазначав, що висновки контролюючого органу в акті перевірки від 14.04.2015 №217/14-04-22-02/23616583 про допущені ним порушення норм податкового законодавства не відповідають дійсним обставинам справи та нормам податкового законодавства, а тому прийняті на його підставі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Постановою Миколаївського окружного адміністративного суду від 11.11.2015, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016, позов товариства задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення відповідача від 29.04.2015 №0000472201 та №0000482201.
Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний адміністративний суд, виходив з того, що позивачем надано всі первинні документи, що підтверджують укладення та виконання умов договорів з його контрагентами; угоди, укладені між позивачем та його контрагентами спрямовані на реальне настання наслідків, обумовлених ними, виконані сторонами в повному обсязі та відповідають положенням вільного, господарського і податкового законодавства; придбаний товар притаманний господарській діяльності позивача та використовувався товариством для власної господарської діяльності; у судовому порядку не встановлено порушення Товариством вимог податкового законодавства за наслідками здійснення господарських операцій з його контрагентами у період, охоплений перевіркою. Також суд дійшов висновку, що податковий кредит, відображений з вартості придбаних для проведення ремонту орендованого майна товарів/послуг, зберігається за позивачем, оскільки ремонт - прямий обов`язок орендаря, передбачений умовами договору оренди майна, а дострокове повернення майна орендодавцю відбулося за вимогою останнього, тому позивач не зобов`язаний був нараховувати податкові зобов`язання з ПДВ на суму ремонту при повернені майна орендодавцю.
ДПІ звернулась до Вищого адміністративного суду України з касаційної скаргою, в якій просила скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій та ухвалити нове рішення у справі про відмову в позові.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач посилається на те, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне формування товариством своїх даних податкового обліку у період, охоплений перевіркою, не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки на обґрунтування його висновків про порушення товариством норм податкового законодавства. Зокрема, актом перевірки встановлено порушено позивачем вимоги законодавства в частині формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту за безтоварними операціями. Також контролюючий орган вважає, що позивач всупереч вимог норми підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 та норми пункту 189.8 статті 189 Податкового кодексу України (далі - ПК) за наслідками повернення орендованого майна за самостійним рішенням не збільшив податкові зобов`язання на суму вартості проведеного ремонту орендованого майна.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 22.12.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Позивач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів", яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ" від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи в межах доводів та вимог касаційної скарги, а також правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті на підставі акта від 14.04.2015 №217/14-04-22-02/23616583 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "ЕКОТРАНС" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, в якому зафіксовані порушення:
- підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пунктів 138.1, 138.2, 138.4, 138.8 статті 138 ПК, в результаті чого занижено податок на прибуток підприємств за 2013 рік на суму 7600,00 грн;
- пункту 189.9 статті 189, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.3 статті 200 ПК, в результаті чого занижено ПДВ на суму 415ʼ 584,00 грн, в тому числі: за січень 2014 року на суму 415ʼ 146,00 грн, за жовтень 2014 року на суму 438,00 грн.
Таке порушення полягало у формуванні позивачем валових витрат (показник у рядку 05.1 декларації "Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)" за 2013 рік на суму 40ʼ 002,00 грн) та податкового кредиту (8439,00 грн) за наслідками господарських операцій із контрагентами (ТОВ "Т-ПЛАСТ", ТОВ "БАГОР-ГРЕЙН", ТОВ "ЛАБОТЕКС-М", ТОВ "СТІЛ-СЕРВІС"), які, на думку контролюючого органу, не відбулися, а видані від імені таких підприємств та за їх участі документи бухгалтерського і податкового обліку (договори, видаткові та податкові накладні, специфікації, прибуткові ордери, платіжні доручення, документи про перевезення товару, акти виконаних робіт) не можуть братися до уваги, оскільки будь-які документи мають силу первинних в разі фактичного здійснення господарської операції.
Під час перевірки контролюючий орган використав податкову інформацію щодо вказаних платників податків, що міститься в базах даних органів ДФС та податкову інформацію, отриману за результатами заходів податкового контролю. Згідно з цією інформацією зазначені контрагенти позивача мають спільні ознаки щодо їх господарської діяльності: в ході зустрічних перевірок встановлено, що названі товариства за місцезнаходженням відсутні; джерело походження товарів по ланцюгу постачання не встановлено (не підтверджено); контрагенти (ПП "ЄУРОТРЕЙД") у ланцюгу постачальників є фігурантами у кримінальних провадженнях, порушених за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 2 статті 205, частиною 1 статті 364 Кримінального кодексу України (далі - КК).
Також контролюючий орган дійшов висновку, що товариство у лютому та квітні 2013 року занизило ПДВ на суму 407ʼ 145,00 грн, оскільки на дату списання умовних основних засобів (витрати на ремонт орендованих основних засобів) на підставі рішення підприємства (накази про списання об`єктів капітальних ремонтів основних засобів від 08.02.2013 №23/4, від 01.04.2013 №56/5 та акт за формою ОЗ-3) внаслідок повернення орендованого майна за самостійним рішенням не нарахувало податкові зобов`язання з цього податку відповідно до вимог пункту 189.9 статті 189 ПК.
Оцінюючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права до встановлених у цій справі обставин, Суд виходить з такого.
Згідно з нормою пункту 138.2 статті 138 ПК (в редакції, що діяла на момент спірних правовідносин; далі - так само) витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
До складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).
Порядок формування платником ПДВ податкового кредиту врегульований нормами статті 198 ПК.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
За правилами пункту 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду..
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат із податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з податку на додану вартість.
У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит при визначенні податкових зобов`язань з ПДВ від дотримання податкової дисципліни його контрагентом - постачальником товару (послуг), якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товару (послуг), призначених для використання у його господарській діяльності та в оподатковуваних ПДВ операціях. Порушення постачальником товару (послуг) податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (послуг) вимог закону щодо обліку витрат та формування податкового кредиту за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його (покупця) обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента (постачальника) та про злагодженість дій між ними.
Формальні недоліки у первинних документах, а також недоліки, зумовлені дефектами правового статусу особи, що їх видала, мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами. Перевагу варто надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту, а не оформленню такої операції. Своєю чергою реальність господарської операції визначається фактом руху активів та зміною стану зобов`язань суб`єкта господарювання, а не повноваженнями осіб зі складання первинних документів, що засвідчують здійснення господарської операції.
Подібний підхід у справах такої категорії застосований і Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду, зокрема, але не виключно, в низці судових рішень (від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18, від 22.03.2021 у справі №440/545/19, від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17, від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17, від 05.06.2018 у справі №809/1139/17, від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17, від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18).
Якщо контролюючий орган обґрунтовує правомірність прийнятого ним рішення відсутністю документального підтвердження облікованих господарських операцій, обов`язок довести протилежне покладається на платника податків згідно з частиною першою статті 77 КАС.
Разом з цим частина друга статті 2 КАС містить критерії, які підлягають перевірці судом при розгляді справ про оскарження рішень суб`єктів владних повноважень до яких, серед іншого, віднесені - використання повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтованість, розумність, добросовісність при їх прийнятті. Обов`язок довести відповідність дій та прийнятих рішень цим критеріям покладається процесуальним законом на суб`єкта владних повноважень (частина друга статті 77 КАС). Ця норма узгоджується як з нормою абзацу другого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення правомірності нарахування або прийняття будь-якого іншого рішення контролюючим органом у судовому оскарженні встановлюється процесуальним законом, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.