ПОСТАНОВА
Іменем України
25 серпня 2022 року
Київ
справа №140/403/19
адміністративне провадження №К/990/12181/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Усенко Є.А., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №140/403/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року (головуючий суддя - Обрізко І.М., судді: Іщук Л.П., Сеник Р.П.),
ВСТАНОВИВ:
У лютому 2019 року ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області, яке судами в ході розгляду справи було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Волинській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06 лютого 2019 року №0002241302, №0002251302, №0002261302.
Позивач вмотивував позов тим, що позапланову виїзну документальну перевірку щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства проведено з порушенням процедури, встановленої нормами Податкового кодексу України (далі - ПК України); доводи податкового органу про отримання доходу внаслідок торгівлі запчастинами не підтверджені належними доказами, а є лише припущеннями.
Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 19 червня 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року, позов задовольнив.
Верховний Суд постановою від 06 серпня 2021 року касаційну скаргу ГУ ДПС задовольнив частково. Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2019 року та рішення Волинського окружного адміністративного суду від 19 червня 2019 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що суди попередніх інстанцій не з`ясували, чи витребовувалась інформація щодо здійснених ОСОБА_1 поштових відправлень та отриманих ним грошових переказів від ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Пост Фінанс", якщо так - який зміст отриманих ДФС України від указаних підприємств відомостей. При цьому колегія суддів зазначила, що принцип офіційного з`ясування обставин справи зобов`язує суд до встановлення таких обставин шляхом витребування відповідних відомостей саме у надавачів такої інформації - ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Пост Фінанс".
Ухвалою від 05 жовтня 2021 року Волинський окружний адміністративний суд витребував у ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Нова Пей" наступні докази: інформацію, чи витребовувалась у них Державною фіскальною службою України (іншим податковим органом) інформація щодо здійснених ОСОБА_1 поштових відправлень та отриманих ним грошових переказів від ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Пост Фінанс" за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року; інформацію щодо змісту наданих на вказані запити відомостей; копії відповідних запитів та відповідей на них.
Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року (суддя Волдінер Ф.А.) адміністративний позов задоволено повністю та здійснено розподіл судових витрат.
Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 06 квітня 2022 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року скасував та прийняв постанову про відмову в позові.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 22 листопада 2018 року ДФС України направило на адресу ГУ ДПС лист №36393/7/99-99-13-04-03-17 щодо опрацювання на предмет повноти декларування доходів і сплати податків наявну інформацію про суми отриманих платниками - фізичними особами через ТОВ "Пост Фінанс" грошових переказів за здійснені відправлення поштових вантажів із залученням ТОВ "Нова Пошта" за 2015- 2018 роки, у додатку до якого вказано про наявну інформацію щодо ОСОБА_1 та отримані ним суми грошових переказів готівкою за відправлені посилки з запчастинами протягом 2015- 2018 років (том 1 а.с.29-31).
28 листопада 2018 року ГУ ДПС направило ОСОБА_1 за адресою: АДРЕСА_1, письмовий запит №1835/Б/03-20-13-02-06, в якому повідомило, що податковим органом була отримана інформація щодо грошових переказів через ТОВ "Пост Фінанс" за здійснені відправлення поштових вантажів із залученням ТОВ "Нова Пошта" та недекларування отриманих доходів за 2015-2018 роки, у зв`язку з чим запропонувало надати письмове пояснення та документальне підтвердження щодо придбання товарів та їх реалізації у зазначеному періоді (том 1 а.с.25). Поштове відправлення із указаним запитом не було вручено позивачу та повернуто на адресу ГУ ДПС з відміткою відділення поштового зв`язку "за закінченням встановленого строку зберігання" (том 1 а.с.27).
19 грудня 2018 року ГУ ДПС видало наказ №4564 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки гр. ОСОБА_1", яким відповідно до підпунктів 78.1.1, 78.1.2 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у зв`язку із неподанням податкових декларацій про майновий стан і доходи за 2015, 2016 та 2017 роки та отриманням інформації щодо грошових переказів ОСОБА_1 через ТОВ "Пост Фінанс" за здійснені відправлення поштових вантажів із залученням ТОВ "Нова Пошта" і ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на письмовий запит ГУ ДПС від 28 листопада 2018 року №1835/Б/03-20-13-02-06, наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ОСОБА_1 з 20 грудня 2018 року тривалістю 5 робочих днів (том 1 а.с.28).
За наслідками виїзду за юридичною адресою платника встановлено відсутність ОСОБА_1 або його законних представників, станом на 20 грудня 2018 року виявилося неможливим вручення копії наказу від 19 грудня 2018 року №4564 та ознайомлення із направленням №5930, про що складено відповідний акт (том 1 а.с.35).
21 грудня 2018 року складено акт №719/03-20-13-02/ НОМЕР_1 про відмову ОСОБА_1 від отримання та підпису направлення та наказу про проведення документальної позапланової перевірки, які було пред`явлено для отримання та підпису посадовими особами податкового органу за адресою: м. Луцьк, на перехресті вулиць Потебні-Нагірна (том 1 а.с.37).
З огляду на наведене посадові особи ГУ ДПС в приміщенні податкового органу провели документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового законодавства фізичною особою ОСОБА_1 за період із 1 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, за результатами якої склали акт від 04 січня 2019 року №16/03-20-13-02/ НОМЕР_1 (том 1 а.с.11-12).
Перевіркою встановлено порушення:
- підпункту 162.1.1 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пунктів 164.1, 164.3 статті 164, пункту 179.1, пункту 179.7 статті 179 ПК України, у результаті чого занижено зобов`язання зі сплати податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 704549,16 грн;
- пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1 статті 164, підпункту 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, внаслідок чого занижено зобов`язання зі сплати військового збору на 58913,07 грн;
- підпункт 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, пункту 179.1 статті 179, підпункту 176.1 "в" статті 176 ПК України, а саме не подано податкової декларації про майновий стан та доходи за 2015- 2017 роки.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що згідно з відомостями, викладеними в листі ДФС України від 22 листопада 2018 року №36393/7/99-99-13-04-03-17 ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, отримав дохід у розмірі 3927537 грн (245025 грн - у 2015 році, 1081155 грн - у 2016 році, 2601357 грн - у 2018 році), який підлягав би відображенню у річній декларації про доходи та майновий стан, та з якого підлягав сплаті податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.
На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС 06 лютого 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0002241302, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 880686,46 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 704549,16 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - на 176137,30 грн;
- №0002251302, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у розмірі 510 грн;
- №0002261302, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на 73641,35 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - на 58913,07 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14728,28 грн.
Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з допущених контролюючим органом процедурних порушень при призначенні та проведенні документальної позапланової виїзної перевірки. Так, направлений позивачу запит від 28 листопада 2018 року №1835/Б/03-20-13-02-06 не містив конкретних посилань на інформацію, надану ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Пост Фінанс", а також на джерело походження такої інформації, тому ненадання відповіді на такий запит згідно з приписами пункту 73.3 статті 73 ПК України не породжує негативних наслідків для платника податків та не може бути підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки. При цьому зазначений вид перевірки згідно з приписами підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Водночас, контрольний захід відносно позивача був проведений за місцезнаходженням податкового органу. В силу викладеного акт перевірки, одержаний із порушенням встановленого законом порядку, не може бути визнаний допустимим доказом вчинення податкового правопорушення.
Окремо суд першої інстанції акцентував увагу на тому, що відповідач також не довів порушення позивачем норм податкового законодавства, за які щодо нього прийняті спірні податкові повідомлення-рішення. Так, у матеріалах справи відсутні будь-які відомості, які стосуються саме факту користування позивачем послугами ТОВ "Нова Пошта" для реалізації автозапчастин і, відповідно, підтвердження взаємозв`язку між отриманими ним грошовими переказами та здійсненням продажу зазначеного товару. У відповіді на адвокатський запит від 18 січня 2019 року №536/ФОП/03-20-13-02-06 ГУ ДПС повідомило, що документи, отримані ДФС України від ТОВ "Нова Пошта" та ТОВ "Пост Фінанс", на момент проведення перевірки у відповідача були відсутні. Суд зауважив, що документальна перевірка вимагає дослідження первинних документів, тому порушення способу її проведення доводить неналежне виконання контрольної функції відповідачем та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками проведення такої перевірки.
Скасовуючи рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року та ухвалюючи нове про відмову в позові, апеляційний суд визнав помилковим висновок суду першої інстанції про порушення контролюючим органом порядку проведення документальної виїзної позапланової перевірки. Суд апеляційної інстанції встановив, що відповідач вчинив усі залежні від нього дії задля вручення позивачу у встановлений законом спосіб наказу про проведення перевірки та відповідні направлення. 20 грудня 2018 року позивач або його законні представники були відсутні за податковою адресою, а 21 грудня 2018 року ОСОБА_1 відмовився від отримання наказу та направлень, що останнім не заперечується. Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що проведення перевірки за місцезнаходженням податкового органу є правомірним. Також апеляційний суд зауважив, що, направляючи цю справу на новий розгляд до суду першої інстанції, Верховний Суд не ставив під сумнів обставини дотримання контролюючим органом порядку проведення перевірки.
По суті виявлених податковим органом порушень суд апеляційної інстанції погодився з позицією ГУ ДПС про отримання ОСОБА_1 у періоді, що перевірявся, доходу, з якого підлягав сплаті податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Ці обставини, за висновком апеляційного суду, підтверджуються інформацією, наданою ТОВ "Нова Пей", відповідно до якої зазначена установа на запит ДФС України листом від 16 листопада 2018 року №16-11/2018-5 повідомила запитувача, зокрема, про розмір отриманих ОСОБА_1 грошових коштів за 2015-2017 роки. Крім того, у матеріалах справи міститься інформація, яка підтверджує продаж позивачем автозапчастин у спірний період через сайти OLX, Avto Rynok.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 квітня 2022 року та залишити в силі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 10 грудня 2021 року.
За змістом уточненої касаційної скарги підставою касаційного оскарження вказано пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Скаржник вважає відсутнім висновок Верховного Суду щодо можливості визнання доходом фізичної особи грошових переказів на підставі інформації, наданої ТОВ "Пост Фінанс", а також правильності застосування ставок податку на доходи фізичних осіб, передбачених пунктами 167.1, 167.2 статті 167 ПК України, у випадку продажу рухомого майна (автозапчастин). При цьому при встановленні зазначених обставин справи судом апеляційної інстанції були порушені встановлені КАС України правила доказування.
На переконання скаржника, факт отримання доходу у спірному випадку має доводитись відповідними первинними документами (договорами, накладними, чеками, актами приймання-передачі), де були б зазначені дані та підпис позивача. За відсутності таких документів сама по собі інформація, надана приватними юридичними особами у довільній формі не може вважатись достовірним доказом. Разом з тим, такі документи не були досліджені ні податковим органом в ході проведення перевірки, ні судом апеляційної інстанції. Відтак, факт отримання позивачем грошових переказів у зазначеному відповідачем в акті перевірки розмірі не підтверджений.
Також апеляційний суд помилково вважав доведеним факт отримання доходу від продажу саме автозапчастин. Водночас, матеріали справи не містять жодних доказів того, що ОСОБА_1 здійснював такі відправлення та отримував за них відповідні кошти, тобто, зв`язок між реалізацією та оплатою встановлений не був. Посилання суду апеляційної інстанції на відомості із сайтів OLX, Avto Rynok є безпідставними, оскільки ні податковий орган, ні суд не вживали заходів щодо витребування відповідної інформації саме у володільця сайту, зокрема, щодо особи, яка створила оголошення, способу його створення та аутентифікації користувача. Скаржник також вважає, що у випадку продажу автозапчастин застосуванню підлягає ставка податку у розмірі 5% від доходу, а не 18%, як помилково вважав відповідач та суд апеляційної інстанції.
Крім того, позивач наполягає, що у спірному випадку проведення документальної виїзної позапланової перевірки фактично не відбулось. Сама по собі відмова в отриманні наказу на проведення перевірки та відповідних направлень не може розцінюватись як недопуск до перевірки, що свідчило б про неможливість проведення документальної виїзної перевірки за місцезнаходженням платника податків. При цьому відповідач будь-які акти про недопуск позивачем його посадових осіб до перевірки не складав. Суд апеляційної інстанції не врахував, що у постанові від 20 березня 2018 року (справа №810/1438/17) Верховний Суд вказував, що незаконність перевірки, порушення порядку її проведення призводить до відсутності її правових наслідків.
Верховний Суд ухвалою від 15 червня 2022 року відкрив провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 з метою перевірки доводів щодо порушення судами норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.
У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін як законну та обґрунтовану. Зазначив, що жодних порушень порядку проведення перевірки з боку контролюючого органу не було. Оцінивши наявні у матеріалах справи докази, які підтверджують факт продажу ОСОБА_1 автозапчастин шляхом розміщення відповідних оголошень на сайтах OLX та Avto Rynok та їх подальшого відправлення за допомогою поштового оператора ТОВ "Нова Пошта", суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про порушення позивачем у періоді, що перевірявся, вимог податкового законодавства в частині сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору. Всупереч приписам частини першої статті 77 КАС України позивач протилежного не довів.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Виходячи з доводів касаційної скарги, що стали підставою для відкриття касаційного провадження (пункти 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України), судові рішення в частині висновків про наявність/відсутність процедурних порушень при призначенні та проведенні податкової перевірки, за наслідками якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, судом касаційної інстанції не переглядаються.
В межах розгляду даної справи, крім допущення відповідачем процедурних порушень при призначенні та проведенні перевірки, які перебувають за межами даного касаційного перегляду, позовні вимоги обґрунтовувались недоведеністю з боку відповідача факту отримання позивачем доходу, який був базою для нарахування грошових зобов`язань з ПДФО та військового збору, а також зумовлював обов`язок позивача подати податкову декларацію. При цьому позивач заперечував обґрунтованість висновків відповідача про те, що отримання цього доходу було пов`язано із реалізацією позивачем запчастин для автомобілів.
Одночасно позовні вимоги також були обґрунтовані незаконністю застосування відповідачем ставки оподаткування ПДФО у розмірі 18%, в той час як запчастини для автомобілів є рухомим майном, тому за приписами пункту 173.1 статті 173 ПК України доходи від їх продажу мають обкладатися ПДФО за ставкою, встановленою пунктом 167.2 статті 167 ПК України, тобто 5%.
Враховуючи позицію позивача, до предмета доказування у даній справі в першу чергу входило встановлення факту отримання позивачем доходу та його розміру, а у разі існування такого факту - видів такого доходу та в залежності від цього підстав для виключення із бази оподаткування або для застосування особливих (спеціальних) ставок податку на доходи фізичних осіб.
При цьому в межах визначених скаржником підстав касаційного оскарження ключовим питанням, що належало вирішити судам та яке підлягає касаційному перегляду, було прийнятність інформації, наданої оператором поштового зв`язку про обсяги здійснених поштових відправлень та небанківською фінансовою установою про обсяги отриманих грошових переказів, як доказу, що доводить факт отримання платником податків у періоді, що перевірявся, доходу, з якого підлягає сплаті податок на доходи фізичних осіб та військовий збір. Іншим питанням, яке підлягало вирішенню у цій справі, була обґрунтованість застосування до спірних правовідносин норми пункту 167.1 статті 167 ПК України при визначенні ставки податку на доходи фізичних осіб у випадку реалізації автозапчастин, замість ставки, передбаченої пунктом 167.2 статті 167 ПК України.
При вирішенні першого питання, порушеного скаржником, колегія суддів виходить з наступного.
Відповідно до статті 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Аналогічний обов`язок для платника податків встановлений приписами підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України.
За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:
а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;
б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;
в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;
г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;
ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;
д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);
е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;
є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;
ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.
Платниками податку на доходи фізичних осіб за правилами, визначеними підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України, серед іншого, є фізичні особи - резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи.
Відповідно до пункту 163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.
Згідно з пунктом 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.