ГОЛОВНА ПРО СИСТЕМУ ЦІНИ ОПЛАТА КОНТАКТИ

1. Правова система ipLex360
2. Судові прецеденти
3. Постанова суду

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 липня 2022 року

м. Київ

Справа № 160/3364/19

Провадження № 11-200апп21

Велика Палата Верховного Суду у складі:

судді-доповідача Золотнікова О. С.,

суддів Британчука В. В., Власова Ю. Л., Григор`євої І. В., Гриціва М. І., Гудими Д. А., Єленіної Ж. М., Желєзного І. В., Катеринчук Л. Й., Князєва В. С., Пількова К. М., Прокопенка О. Б., Рогач Л. І., Ситнік О. М., Сімоненко В. М., Ткача І. В., Ткачука О. С., Штелик С. П.

розглянула в порядку письмового провадження касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник - Східне Міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - Східне МУ ДПС) на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року (судді Чередниченко В. Є., Іванов С. М., Панченко О. М.) у справі № 160/3364/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АТБ-маркет" (далі - ТОВ "АТБ-маркет", ТОВ відповідно) до Східного МУ ДПСпро визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та

ВСТАНОВИЛА:

Короткий зміст позовних вимог та їх обґрунтування

1. У квітні 2019 року ТОВ "АТБ-маркет" звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС, правонаступником якого був Офіс великих платників податків ДПС, а наразі - Східне МУ ДПС, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 березня 2019 року:

- № 0001984611, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на додану вартість (далі - ПДВ) у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн, загалом - 3 256 147,50 грн;

- № 0002004617, яким збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн.

2. На обґрунтування позову ТОВ "АТБ-маркет" зазначило, що висновки відповідача щодо відсутності факту реального вчинення позивачем господарських операцій з ТОВ "Агротрейдінг. С", ТОВ "Бахча. С" та ТОВ "Агро. С. С.", викладені в акті від 07 грудня 2018 року № 99/28-10-46-17/30487219, складеному за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ "АТБ-маркет" податкового, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 червня 2018 року (далі - акт перевірки), на підставі якого було прийнято оскаржувані рішення, є безпідставними та необґрунтованими.

Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

3. Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 12 вересня 2019 року в задоволенні позову відмовив.

4. Судове рішення мотивовано тим, що позивач не довів фактичного здійснення спірних господарських операцій, а рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. Суд першої інстанції вказав, що такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеній у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 22 березня 2018 року у справі № 815/3666/16 та від 10 квітня 2018 року у справі № 815/24/17, відповідно до якої недоведеність фактичного здійснення господарської операції (нездійснення операції) позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв`язку із цим юридично дефектних первинних документів, якщо рух коштів не забезпечений зв`язком з господарською діяльністю учасників цих операцій. При цьому відсутність ділової мети також є підставою для відмови в наданні податкової вигоди.

5. Крім цього, суд першої інстанції урахував інформацію, отриману і використану відповідачем при здійсненні досудового розслідування у кримінальному провадженні № 32017000000000016 за ознаками злочинів, передбачених частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 15, частиною п`ятою статті 191, частиною третьою статті 209 Кримінального кодексу України (далі - КК України), зокрема за фактом ухилення від сплати податків службовими особами ТОВ "АТБ-маркет", а саме інформацію з протоколів допиту, у яких посадові особи контрагентів позивача заперечували свою участь у фінансово-господарській діяльності цих підприємств, підписання податкової та іншої звітності. При цьому суд керувався висновком Верховного Суду України, викладеним у постанові від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, якого дотримався Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду, зокрема, в постанові від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/13586/13-а про безпідставність відображених сум податкового кредиту з ПДВ на підставі податкових накладних, виписаних від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків.

6. Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 18 червня 2020 року скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове, яким задовольнив позов повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 27 березня 2019 року: № 0001984611, яким ТОВ "АТБ-маркет" збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати ПДВ у розмірі 2 604 918 грн та накладено штрафні санкції в розмірі 651 229,50 грн; № 0002004617, яким позивачу збільшено суми грошового зобов`язання зі сплати податку на прибуток у розмірі 2 813 311 грн. Суд стягнув за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДФС на користь ТОВ "АТБ-маркет" витрати на сплату судового збору в розмірі 48 025,50 грн.

7. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та задовольняючи позов, суд апеляційної інстанції указав на те, що фактично висновки акта перевірки контролюючого органу, з якими погодився суд першої інстанції, ґрунтуються на інформації, яка наявна в протоколах допитів гр. ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3 та ухвалах суду про звільнення їх від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності. При цьому суд першої інстанції не врахував, що під час вирішення питання про звільнення директорів підприємств-контрагентів гр. ОСОБА_1, ОСОБА_2, ОСОБА_3 від кримінальної відповідальності та постановлення відповідних ухвал інформація, що міститься у протоколах їх допитів, судом не перевірялась, обставини щодо спірних господарських операцій не досліджувались.

8. Посилаючись на правову позицію Верховного Суду в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18, суд апеляційної інстанції виходив з того, що до винесення вироку у кримінальному провадженні протокол допиту особи під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. При цьому апеляційний суд урахував, що в цій постанові Верховний Суд зробив висновок про те, що частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (далі - КПК України) передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

9. Суд апеляційної інстанції також звернув увагу, що в матеріалах справи знаходяться заяви гр. ОСОБА_1, ОСОБА_2 від 24 квітня 2017 року та від 03 травня 2017 року про те, що господарські операції з позивачем не були безтоварними. Ці заяви під час перевірки також надавались перевіряючим особам контролюючого органу, про що зазначено в акті перевірки, проте вказані обставини відповідної оцінки в акті перевірки не отримали.

10. Натомість апеляційний суд визнав слушними аргументи позивача про те, що ухвала про звільнення директора ТОВ "Бахча. С" від кримінальної відповідальності та закриття кримінального провадження вже аналізувалась Верховним Судом в ухвалі від 24 жовтня 2018 року у справі № 197/61/18, у якій цей суд дійшов висновку про те, що така ухвала не містить висновків щодо позивача.

11. Наведене слугувало підставою для визнання безпідставним висновку суду першої інстанції про безтоварність спірних господарських операцій позивача з переліченими контрагентами в частині обґрунтувань даними лише протоколів допитів директорів цих підприємств та ухвал суду про звільнення цих осіб від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності.

12. Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ "Агротрейдінг. С", ТОВ "Бахча. С", ТОВ "Агро. С. С.", за наслідками яких сформовано спірний податковий кредит, оскільки встановлені обставини справи, які суд першої інстанції безпідставно залишив поза увагою, свідчать про поставку товарів, оплату їх вартості, використання у власній господарській діяльності. Товари, отримані від цих підприємств, не можуть вважатись безоплатно отриманими, а відповідач не може визнавати суми, витрачені на їх придбання, як доходи позивача. Водночас відповідач не виконав обов`язку, визначеного частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), та не довів фактів безтоварності спірних господарських операцій і, як наслідок, правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

13. Спираючись на правові позиції Верховного Суду в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а, суд апеляційної інстанції також зазначив, що порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом не впливають на права та обов`язки іншого платника податків; чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів; так само невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків не може бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаності платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Короткий зміст та обґрунтування наведених у касаційній скарзі вимог

14. Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, на обґрунтування якої зазначив, що апеляційний суд неправильно застосував норми матеріального права, а саме: пункт 44.1 статті 44, пункт 83.1 статті 83, пункт 185.1 статті 185, пункти 198.1-198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статтю 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV"Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон № 996-XIV), та порушив норми процесуального права, а саме положення статей 72, 90 КАС України.

15. Скаржник зазначив, що суд апеляційної інстанції не дослідив обставини справи та не надав оцінку доводам відповідача щодо нереальності господарських операцій, зважаючи на: відсутність трудових ресурсів, транспортних засобів, основних економічних фондів; ненадання документів, що підтверджують показники, відображені платником податків у податковій звітності, а відтак відповідно до пункту 44.6 статті 44 ПК України вважається, що такі документи були відсутні в такого платника податків на час складення такої звітності. Крім цього, суд не перевірив стан кримінального провадження щодо спірних операцій, про що зазначав відповідач, а також не допитав посадових осіб контрагентів, зважаючи на наявність ознак фіктивності підприємств-контрагентів позивача. Відтак апеляційний суд не взяв до уваги правові позиції Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду, викладені в постановах від 25 червня 2018 року у справі № 803/1923/13-а, від 04 листопада 2019 року у справі № 826/7915/17, від 30 січня 2019 року у справі № 814/1145/18, від 14 лютого 2020 року у справі № 814/2448/14, від 28 лютого 2020 року у справі № 813/7022/13-а (щодо відсутності трудових ресурсів, транспортних засобів, основних фондів); від 06 серпня 2019 року у справі № 160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі № 826/27811/15 (щодо застосування статті 44 ПК України); від 15 січня 2019 року у справі № 826/105/15, від 09 липня 2019 року у справі № 826/3410/15, від 16 липня 2019 року у справі № 620/3716/18, від 08 жовтня 2019 року у справі № 826/821/14, від 21 лютого 2020 року у справі № 813/8631/14 (щодо перевірки стану кримінального провадження); від 28 лютого 2020 року у справі № 2270/6243/12, від 03 березня 2020 року у справі № 815/2374/18 (щодо невиклику в судове засідання посадових осіб контрагентів). Крім цього, суд апеляційної інстанції проігнорував правові позиції Верховного Суду у складі Касаційного адміністративного суду щодо дослідження реальності господарських операцій, викладені в постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, 811/4273/14, від 05 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16, від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15.

16. Скаржник указав, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту з ПДВ наступають лише в разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт чи послуг, що пов`язані з рухом активів та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, а не лише оформлення відповідних документів або руху грошових коштів на рахунках платників податку. Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ має бути сформований по господарських операціях, які мають бути фактично здійснені. При цьому контрагенти позивача - ТОВ "Агротрейдінг. С", ТОВ "Бахча. С", ТОВ "Агро. С. С." здійснювали діяльність поза межами правового поля, про що свідчать матеріали кримінального провадження № 32017000000000016 (протоколи допиту ОСОБА_1 та ОСОБА_2 - так званих директорів та засновників ТОВ "Агротрейдінг. С", ТОВ "Бахча. С" відповідно), а також ухвали Інгулецького районного суду міста Кривого Рогу Дніпропетровської області від 07 березня 2018 року у справі № 197/60/18 (провадження № 1-кп/213/168/18), від 21 березня 2018 року у справі № 197/61/18 (провадження № 1-кп/213/162/18) та Широківського районного суду Дніпропетровської області від 08 жовтня 2018 року у справі № 197/690/18 (провадження № 1-кп/197/77/18), згідно з якими ОСОБА_1, ОСОБА_2 та ОСОБА_3 (так званий директор і засновник ТОВ "Агро. С. С.") відповідно визнали свою вину у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 КК України (фіктивне підприємництво), але цих осіб було звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності притягнення до кримінальної відповідальності. При цьому вказані особи дали пояснення (свідчення) щодо їх непричетності до ведення фінансово-господарської діяльності, що, на думку скаржника, є достатньою підставою для неврахування первинних документів / податкових накладних у даних податкового обліку позивача із зазначеними вище контрагентами. Проте суд апеляційної інстанції не врахував правову позицію Верховного Суду України, викладену в постановах від 05 березня 2012 року у справі № 21-421а11, від 22 березня 2016 року у справі № 810/6201/14, від 26 квітня 2016 року у справі № 2a-4201/11/2670 та від 12 квітня 2016 року у справі № 826/17617/13-а, відповідно до якої податкові накладні, що стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Крім того, Верховний Суд України в постановах від 01 грудня 2015 року у справі№ 826/15034/14 (№ 21-3788а15) та від 12 вересня 2017 року у справі № 21-3775а16 дійшов висновку про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Така ж правова позиція відображена Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постановах від 16 січня 2018 року у справі № 2а-7075/12/2670, від 15 травня 2018 року у справі № 815/5318/17, від 06 червня 2018 року у справі № 811/2247/14, від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 24 жовтня 2018 року у справі № 826/13586/13-а.

17. Відповідач стверджував про дефектність податкових накладних, складених ТОВ "Агротрейдінг. С", ТОВ "Бахча. С", ТОВ "Агро. С. С.", оскільки такі накладні підписані невстановленими особами, а тому ці первинні документи не мають юридичної сили, що, у свою чергу, свідчить про відсутність у ТОВ "АТБ-маркет" права на податковий кредит.

18. Скаржник також указав на те, що апеляційний суд не взяв до уваги його пояснення та не оцінив надані ним докази, а саме податкову інформацію, внаслідок чого ухвалив рішення про задоволення позову лише на підставі пояснень та доводів позивача. Водночас відповідно до постанови Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справі № 816/2328/17 прийняття податкової інформації як належного доказу зумовлене положеннями підпункту 83.1.2 пункту 83.1 статті 83 ПК України. До того ж позивач, на думку скаржника, на порушення вимог частин першої та третьої статті 77 КАС України жодним чином не довів неправомірності спірних податкових повідомлень-рішень та фактів дотримання ним вимог податкового законодавства.

19. У зв`язку з викладеним скаржник просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

20. У додаткових поясненнях відповідач зазначав, що першочергово слід звернути увагу на співвідношення понять юридичної особи, закріпленого у статті 80 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України), та платника податку, закріпленого в пункті 15.1 статті 15 ПК України, оскільки для вступу в податкові правовідносини юридична особа має набути статусу платника податків. Отже, при співвідношенні статусів юридичної особи та платника податку статус юридичної особи, яка бере участь у податкових правовідносинах, має такі складові (критерії): статус організації; необхідність створення і реєстрації з дотриманням законодавчих процедур; наявність цивільної правоздатності і дієздатності; створення, одержання, передавання об`єктів оподаткування або провадження діяльності з такими об`єктами оподаткування; наявність обов`язку зі сплати податків і зборів. Саме під час проведення перевірки податковим органом аналізується наявність усіх цих критеріїв платника податку та їх обов`язкове одночасне існування саме під час господарських операцій, які зазначені в первинних документах. Обов`язковим є також існування цих критеріїв не лише в суб`єкта господарювання, який безпосередньо перевіряється, а й у всіх тих контрагентів, з якими проводяться господарські операції, оскільки за відсутності підтвердження господарських операцій з конкретно визначеним платником податків суб`єкт господарювання втрачає право на включення таких операцій до податкового кредиту та до складу витрат як операцій, що здійснені з контрагентом, який не бере участі в податкових правовідносинах, тобто з невстановленим платником податків. Непогоджуючись із твердженням позивача про так зване перекладання відповідальності з однієї особи на іншу, відповідач стверджує, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій, зокрема формування податкового кредиту з ПДВ або одержання бюджетного відшкодування. Зазначена правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 18 березня 2020 року у справі № 826/8114/15 та від 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19.

21. Скаржник стверджував, що при оцінці первинної документації та обставин господарських операцій обов`язковою вимогою є складання і підписання первинних документів уповноваженими на це особами. У разі складання або підписання первинного документа неуповноваженою особою або такою особою, що заперечує свою участь у його складанні чи підписанні, такий документ втрачає юридичну силу, що прямо випливає з вимог абзацу дев`ятого частини другої статті 9 Закону № 996-XIV. Поряд із цим сама лише наявність первинних документів та податкових накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних, ще не є беззаперечним свідченням реальності господарської операції і підлягає перевірці з урахуванням кожного аргументу податкового органу, у тому числі:

- з`ясування того факту, чи справді актив отриманий саме від указаного в первинних документах контрагента. Для цього треба в судовому порядку встановити, за яких обставин і в який спосіб були налагоджені господарські зв`язки між платником податків та його задекларованим контрагентом, хто персонально брав у цьому участь. Необхідно встановити фактичний альтернативний рух активу в порівнянні із задекларованим;

- необхідно перевірити технічну можливість виконання господарської операції з урахуванням фактичних господарських ресурсів постачальника (наявність виробничих потужностей, персоналу тощо) та фактичного змісту операції (чи необхідні спеціальні навички персоналу для її вчинення, чи потрібні для цього власні або залучені засоби, час та спеціальна обстановка тощо);

- необхідно перевірити наявність розумних економічних причин, оскільки за відсутності ділової мети у платника податків такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, яка об`єктивно спрямовується на одержання прибутку, а відтак наслідки господарських операцій, вчинених без ділової мети, не підлягають відображенню в податковому обліку. Зазначена правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 31 жовтня 2019 року у справі № 804/20741/14, від 20 листопада 2019 року у справі № 815/371/18, від 09 грудня 2019 року у справі № 804/1752/17, від 17 березня 2021 року у справі № 808/2737/13-а.

22. Відповідач зазначив, що відповідно до усталеної на цей час судової практики Верховного Суду (постанова від 02 грудня 2019 року у справі № 804/729/17) статус фіктивного підприємства не є сумісним з легальною господарською діяльністю. До того ж Верховний Суд у постановах від 20 червня 2018 року у справі № 826/14465/13-а та від 12 листопада 2019 року у справі № 826/17813/18 виходив з того, що навіть за умови декриміналізації діяння, передбаченого статтею 205 КК України, при наявності вироку у кримінальній справі, який набрав законної сили на момент проведення перевірки, встановлені у кримінальній справі обставини повинні враховуватися при розгляді адміністративної справи. На думку скаржника, вирок за статтею 205 КК України за будь-яких обставин має бути врахований при вирішенні адміністративної справи з огляду на те, що:

- вирок фіксує факт провадження господарської діяльності без наміру одержання прибутку, що прямо порушує положення підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, відповідно до яких господарська діяльність провадиться суб`єктом господарювання та спрямована на одержання прибутку;

- засудження посадової особи підприємства за статтею 205 КК України (переважно директора контрагента) свідчить про фактичну відсутність у такої юридичної особи цивільної дієздатності, враховуючи те, що відповідно до частини першої статті 92 ЦК України набуття цивільних прав та обов`язків фіктивного суб`єкта господарювання і здійснення їх через свої органи, які діють відповідно до установчих документів та закону, об`єктивно неможливе, а тому немає одного з обов`язкових критеріїв визнання такої юридичної особи учасником податкових правовідносин;

- у переважній більшості посадові особи фіктивних суб`єктів господарювання заперечують не лише свою участь у господарській діяльності, а й заперечують свою обізнаність про господарську діяльність платника загалом. Це свідчить про дефектність первинних документів, оскільки такі документи підписуються за відсутності можливості ідентифікувати особу, яка їх підписала, відповідно такі документи не можуть бути легалізовані навіть за формальної наявності решти необхідних реквізитів.

23. Відповідач також наголосив на тому, що в межах справи № 160/3364/19 не розглядалось питання притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів позивача. Натомість матеріали кримінальних проваджень та досудових розслідувань були використані податковим органом як одна з підстав для висновків за результатами перевірки. Зокрема, така обставина, як наявність зареєстрованого кримінального провадження щодо контрагентів суб`єкта господарювання, навіть за відсутності ухваленого вироку у справі, не може бути проігнорована або відхилена як податковим органом, так і судом. При цьому Верховний Суд у постанові від 20 лютого 2020 року у справі № 826/16/16 навів правову позицію щодо обов`язковості перевірки обставин, за яких контрагенти позивача опинилися фігурантами кримінальних проваджень.

Позиція інших учасників справи

24. У відзиві на касаційну скаргу ТОВ "АТБ-маркет" зазначило, що касаційна скарга відповідача є необґрунтованою й такою, що не підлягає задоволенню, оскільки суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови правильно застосував норми матеріального та процесуального права, прийняв законне й обґрунтоване судове рішення, у якому надав оцінку всім доводам та доказам сторін, а також урахував висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду, з огляду на конкретні обставини цієї справи, а тому підстав для її скасування немає. До того ж касаційна скарга не містить посилань на норми ПК України в частині податку на прибуток, що були неправильно застосовані судом апеляційної інстанції, а також обґрунтувань підстав для донарахування цього податку, хоча відповідач просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю.

25. Позивач указав, що в разі подання касаційної скарги на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України недостатньо самого лише зазначення скаржником постанови Верховного Суду, у якій викладено висновок про застосування норми права. Обов`язковою умовою є те, щоб правовідносини у справі, у якій викладено висновок Верховного Суду, та у справі, у якій подається касаційна скарга, були подібними. До того ж скаржник має обґрунтувати, що оскаржуване судове рішення дійсно не відповідає конкретному висновку Верховного Суду, а незастосування цього висновку призвело до неправильного вирішення спору. Натомість відповідач у касаційній скарзі обмежився переліком постанов Верховного Суду та окремими цитатами з них, не довів, що суд апеляційної інстанції прийняв рішення без їх урахування.

26. На думку позивача, у касаційній скарзі відповідач не навів жодного доводу, який би не проаналізував та якому б не надав відповідну оцінку суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові, у тому числі з огляду на процитовані в скарзі правові позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 19 лютого 2019 року у справі № 826/2958/14, від 26 лютого 2019 року у справах № 804/5273/14, 811/4273/14, від 05 березня 2019 року у справі № 826/6902/15, від 14 березня 2019 року у справі № 816/148/16 та від 25 червня 2019 року у справі № 823/1066/15. Так, суд апеляційної інстанції проаналізував письмові докази, які підтверджують наявність обставин придбання товару, його транспортування від продавця до покупця, оплату та використання у власній господарській діяльності, у тому числі докази та доводи сторін, а саме:

- договори та первинні документи на виконання господарських операцій;

- факт належного відображення операцій у бухгалтерському обліку;

- факт відсутності кредиторської заборгованості;

- доводи відповідача щодо відсутності в контрагентів трудових та матеріальних ресурсів. При цьому суд зазначив, що такі доводи не виключають можливість виконання господарської операції, не спростовують обставини поставки товару, адже така діяльність може здійснюватися не лише за рахунок власних ресурсів, але й за рахунок ресурсів, що належать іншим особам (найманих ресурсів);

- обставини анулювання свідоцтва платника ПДВ ТОВ "Агро. С. С." через декілька років із часу проведення спірної операції;

- обставини транспортування товару з посиланням на матеріали справи та їх аналіз. При цьому суд зауважив, що товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товарів та відповідно набуття права власності на нього, оскільки не відображає відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а відображає відомості про господарську операцію перевезення. Така позиція повністю узгоджується з правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постановах від 12 лютого 2019 року у справі № 813/7368/13-а та від 26 березня 2019 року у справі № 804/13206/13-а;

- інформацію щодо притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагентів з посиланням на правові позиції Верховного Суду, викладені в постанові від 06 листопада 2018 року у справі № 822/551/18 та ухвалі від 24 жовтня 2018 року у справі № 197/61/18 (остання стосується безпосередньо ухвали про звільнення від кримінальної відповідальності посадової особи контрагента позивача (ТОВ "Бахча. С") та підтверджує непов`язаність факту закриття кримінальної справи з діяльністю позивача в цій справі);

- доводи відповідача про діяльність контрагентів. При цьому суд зазначив про принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи, а також про відсутність обов`язку зі збирання інформації про стан господарської діяльності та можливі порушення підприємств-контрагентів з посиланням на правові позиції Верховного Суду, викладені в постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

27. ТОВ "АТБ-маркет" також зазначило, що апеляційний суд не проігнорував факт існування податкової інформації, у якій зафіксовано інформацію щодо протоколів допиту та ухвал про звільнення від кримінальної відповідальності посадових осіб підприємств-контрагентів, а проаналізував її зміст та зробив відповідні висновки відповідно до правових позицій Верховного Суду. До того ж суд установив наявність нотаріально засвідчених заяв посадових осіб контрагентів позивача стосовно реальності спірних операцій. При цьому позивач стверджував, що господарські операції між ним та ТОВ "Агротрейдінг. С", ТОВ "Бахча. С", ТОВ "Агро. С. С." підтверджуються дійсними первинними документами та належним чином складеними податковими накладними, які містяться в матеріалах справи, відтак такі операції не були безтоварними. Крім того, реальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами підтверджується висновком експерта Дніпропетровського науково-дослідного інституту судових експертиз від 26 серпня 2018 року № 3192/3193-18 за результатами проведення експертного економічного дослідження за заявою позивача від 21 червня 2018 року № М-2018-2576.

28. У зв`язку з викладеним ТОВ "АТБ-маркет" просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Рух касаційної скарги

29. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду ухвалою від 11 серпня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 червня 2020 року, а ухвалою від 28 квітня 2021 року задовольнив клопотання ТОВ "АТБ-маркет" про передачу справи та передав справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 та підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС України.

30. Велика Палата Верховного Суду ухвалою від 23 червня 2021 року прийняла та призначила цю справу до касаційного розгляду в порядку письмового провадження без виклику її учасників з огляду на практику Європейського суду з прав людини (далі - ЄСПЛ, Суд) про доцільність розгляду справи на основі письмових доказів у випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права (рішення від 08 грудня 1983 року у справі "Аксен проти Німеччини", заява № 8273/78; рішення від 25 квітня 2002 року у справі "Варела Ассаліно проти Португалії", заява № 64336/01).

Короткий зміст ухвали Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду

31. Постановляючи ухвалу про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду послався на те, що є слушними доводи позивача щодо неоднозначної практики вирішення справ в адміністративних спорах про скасування податкових повідомлень-рішень, винесених у зв`язку з відсутністю, на думку податкового органу, у платника податку права на податковий кредит або неправомірністю формування витрат. Таке, як правило, залежить від оцінки судами доказів при встановленні факту реальності господарських операцій та фактичності їх здійснення. Істотні розбіжності виникають при наданні судами оцінки такому доказу, як вирок місцевого суду, яким установлено факт фіктивності господарської діяльності підприємства, з яким платник податків мав господарські відносини до винесення вироку, і що ця обставина обов`язково має бути врахована судом при наданні оцінки доказам. Одночасно виникають проблеми правового регулювання щодо дефекту податкового повідомлення-рішення за наявності вироку суду, яким засуджено посадову особу контрагента за фіктивне підприємництво.

32. Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду звернув увагу й на те, що в ухвалі від 26 березня 2018 року у справі № 826/19939/16 (провадження № 11-279апп18) Велика Палата Верховного Суду зазначила, що суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи щодо дефекту податкового повідомлення-рішення та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.

33. Водночас сформульовані висновки Верховного Суду України у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14 не дозволяють цього зробити повною мірою.

34. З огляду на зміни в законодавстві щодо виключення кримінальної відповідальності за фіктивне підприємництво, вказані висновки не відповідають чинному законодавству та не здатні забезпечити дійсного відновлення порушеного права платника податків.

35. Отже, подальше вирішення аналогічних справ із застосуванням цитованих вище правових позицій, напрацьованих Верховним Судом України у 2015 році, не забезпечує ефективний захист порушеного права добросовісних платників податків.

36. На переконання Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, необхідно відступити від висновків Верховного Суду України, сформульованих у справах № 810/5645/14, 826/3477/13-а, 826/15034/14 з таких підстав.

36.1. Обов`язковість застосування практики Верховного Суду та Верховного Суду України поширюється виключно на висновки щодо застосування конкретних норм права в подібних правовідносинах.

36.2. Водночас висновки Верховного Суду України, зокрема, викладені в рішенні від 01 грудня 2015 року у справі № 826/15034/14, не можна вважати висновком про застосування норми права, оскільки обґрунтування з посиланням на конкретні норми конкретних законів, з яких можна було б зробити такий висновок, не наводиться. Тому Верховний Суд України, створюючи вигадану норму права, вийшов за межі повноважень судової гілки влади, що порушує частину другу статті 19 Конституції України.

Фактично наведені висновки за змістом і правовою природою є, ймовірніше, правовою оцінкою, наданою Верховним Судом України в зазначених справах. Згідно із частиною сьомою статті 78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

36.3. Указаний вище висновок Верховного Суду України не спирається й на закон. Так, поняття "фіктивне підприємство" немає в законодавстві. Положення статті 205 КК України закріплювали термін "фіктивне підприємництво", але таке вичерпувалося вже на етапі створення / придбання "фіктивного" підприємства та не охоплювало подальші господарські відносини такого суб`єкта господарювання з контрагентами.

Положення статті 55-1 "Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання" Господарського кодексу України (далі - ГК України) визначає наявність перелічених ознак фіктивності як підставу для звернення до суду про припинення юридичної особи або припинення діяльності фізичною особою - підприємцем, зокрема визнання реєстраційних документів недійсними. Водночас ця стаття та інші норми законодавства не містять згадок про автоматичну "фіктивність" усіх операцій з таким підприємством.

36.4. Згадані висновки Верховного Суду України фактично суперечать презумпції невинуватості та положенням частини четвертої статті 95 КПК України, відповідно до яких підставами для висновків є відомості, отримані судом під час судового засідання, і суд не вправі обґрунтовувати свої рішення показами, наданими слідчому чи прокурору, або посилатися на них. Тобто протокол допиту не є доказом у межах кримінального провадження, а тому не може бути й доказом в адміністративній справі.

Подібною є мотивація щодо вироків за статтею 205 КК України. У висновках Верховного Суду України було перенесено вину директора (фізичної особи) за незаконну реєстрацію / перереєстрацію юридичної особи на юридичну особу, фактично виводячи останню за межі легальної господарської діяльності та ототожнюючи абсолютно різні категорії - фіктивне підприємство та фіктивне підприємництво. Це призвело до ситуації, коли хоча за факт придбання / перереєстрації підприємства був засуджений лише його директор, а фіктивний статус став поширюватися на всю діяльність цього підприємства. Водночас на практиці непоодинокі випадки, коли підприємство, директор якого був визнаний винним за статтею 205 КК України, реально функціонувало, забезпечуючи роботою реальних співробітників, реально придбаваючи / продаючи товари, сплачуючи податки тощо.

Ураховуючи аналіз кримінальної складової усіченого складу злочину, передбаченого статтею 205 КК України, злочин фіктивного підприємництва вважається закінченим у момент реєстрації / перереєстрації юридичної особи, що не має нічого спільного з господарською діяльністю такої юридичної особи, зокрема підписанням первинних документів і сплатою податків.

36.5. Абзац другий частини другої статті 77 КАС України в чинній редакції забороняє посилання на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли суб`єкт владних повноважень доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

36.6. Товарно-транспортна накладна не може бути первинним документом, який підтверджує здійснення господарської операції з купівлі-продажу товару і набуття права власності на нього, оскільки не показує відомості про господарську операцію з купівлі-продажу товару, а лише містить інформацію про господарську операцію перевезення.

36.7. В акті перевірки відсутність реальності вчинення господарської діяльності пов`язується податковим органом з обставинами діяльності контрагентів, які на теперішній час не звітують до контролюючих органів, що є неприпустимим за законодавством України та за нормами міжнародного права.

36.8. Стаття 61 Конституції України закріплює принцип індивідуального характеру юридичної відповідальності особи.

36.9. Визнання пояснення / протоколу допиту директора контрагента доказом нереальності господарських операцій ставить під сумнів компетенцію ЄСПЛ.

З урахуванням підходів ЄСПЛ, викладених у рішеннях у справах "Бізнес Супорт Центр проти Болгарії", "Булвес АД проти Болгарії", "Інтерсплав проти України", платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб.

36.10. Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду також неодноразово висловлював позицію, що відповідальність має індивідуальний характер і платник податків не може нести відповідальність за можливі протиправні дії інших юридичних осіб (постанови від 04 червня 2020 року у справі № 340/422/19, від 10 липня 2020 року у справі № 120/4723/18-а, від 13 серпня 2020 року у справі № 520/4829/19, від 27 серпня 2020 року у справі № 820/1379/16, від 17 вересня 2020 року у справі № 826/16705/17, від 20 жовтня 2020 року у справі № 806/705/15 тощо).

................