ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 640/4237/19
адміністративне провадження № К/9901/26011/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/4237/19
за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Спеціалізоване монтажне управління № 24» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя: Н. М. Шевченко) від 13 лютого 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Т. Р. Вивдиченко, А. М. Горяйнов, Є. І. Мєзєнцев) від 02 вересня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Приватне акціонерне товариство «Спеціалізоване монтажне управління № 24» (далі - позивач, ПАТ «СМУ № 24») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва із позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві (правонаступником, якого є Головне управління Державної податкової служби у м. Києві, далі - ГУ ДФС у м. Києві, відповідач, скаржник, контролюючий/податковий орган), у якій просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року, яким збільшено податкове зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2 076 767 грн та за штрафними санкціями на 519 192 гривень.
2. Позов обґрунтовано тим, що контролюючим органом під час проведення перевірки зроблено висновки на підставі хибних даних та з допущенням помилок у визначенні складу правопорушення. Згадані висновки лягли в основу оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з огляду на що, останнє підлягає скасуванню.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 12 жовтня 2020 року на адресу Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій відповідач просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2020 року, та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.
5. Ухвалою Верховного Суду від 29 жовтня 2020 року клопотання ГУ ДПС у м. Києві про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено скаржнику строк на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 13 лютого 2020 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 вересня 2020 року, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
6. 21 грудня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а оскаржувані судові рішення залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 18 жовтня 2018 року по 31 жовтня 2018 року ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПАТ «СМУ № 24», за результатами якої складено в акті № 682/26-15-14-01-01/04715664 від 07 листопада 2018 року, яким встановлено порушення пунктів 44.1, 44.2, статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), частини першої статті 9, пункту 2 статті З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, пункту 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, в результаті чого занижено податок на прибуток в загальному розмірі 2 076 767 грн, в т.ч. по періодам: за 2017 рік на суму 2 076 767 грн.;
9. На підставі встановлених перевіркою порушень ГУ ДПС у м. Києві направило за місцезнаходженням ПАТ «СМУ № 24» податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року, яким збільшено податкове зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 2 076 767 грн та за штрафними санкціями, відповідно до пункту 123.1 статті 123 ПК України, 519 192 гривень.
10. За результатами розгляду заперечення ПАТ «СМУ № 24» від 07 грудня 2018 року ГУ ДПС у м. Києві листом від 18 грудня 2018 року залишено Акт від 07 листопада 2018 року без змін, а заперечення - без задоволення.
11. Рішенням від 04 березня 2019 року про результати розгляду скарги ПАТ «СМУ № 24» від 03 січня 2019 року Державна фіскальна служба України залишила без змін податкове повідомлення-рішення № 0016361401 від 21 грудня 2018 року, а скаргу - без задоволення.
12. Не погоджуючись із прийнятим податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що порушують його законні права та інтереси, позивач звернувся з відповідним позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, з висновками якого погодився й суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідно до копій простих векселів АА 2608640, АА 2608646, АА 2608647, АА 2608648, АА 2608650, АА 2608643, АА 2608645 від 24 березня 2014 року, вони емітовані строком за пред`явленням не раніше 29 березня 2018 року, а тому, з урахуванням положень Женевської конвенції, строком платежу за згаданими векселями слід вважати саме 29 березня 2018 року. Отже, початок перебігу позовної давності щодо погашення грошових зобов`язань за простим векселем пов`язується з настанням строку платежу за таким векселем. Тільки після закінчення строку позовної давності непогашена заборгованість включається в звітному податковому періоді до безповоротної фінансової допомоги, а у платника податку виникає обов`язок на суму такої допомоги збільшити інший доход, який включається до доходу, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування. Приймаючи такий висновок, суд апеляційної інстанції послався на правову позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 10 грудня 2019 року у справі № 2а-9645/12/2670.
14. Доводи скаржника про те, що кредиторська заборгованість ПАТ «СМУ № 24» перед ТОВ «Сібол» за видані, але не оплачені векселі, виписані за отримані раніше товари, стає безнадійною та трансформується в безповоротну фінансову, у зв`язку з чим, у період закінчення позовної давності за кредиторською заборгованістю ПАТ «СМУ №24» мало нарахувати доходи, суд апеляційної інстанції вважає їх необґрунтованими, оскільки після ліквідації ТОВ «Сібол» надані позивачем векселі фактично не втрачали своєї сили боргового цінного паперу та могли і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ними. Відхиляючи такі доводи, суд апеляційної інстанції послався на правову позицію Верховного Суду, викладеною у постанові від 20 листопада 2019 року у справі № 2а-4725/10/0870.
15. При цьому, суд апеляційної інстанції зазначив, що контролюючим органом, як суб`єктом владних повноважень, всупереч вимог частини другої статті 71 КАС України, не було надано доказів в підтвердження того, що такі векселі ввійшли до ліквідної маси ТОВ «Сібол», що за обставин у цій справі є визначальним для твердження про необхідність віднесення непогашеної заборгованості по векселях до безповоротної фінансової допомоги.
16. Доводи скаржника про те, що операція з купівлі-продажу товарів у ТОВ «Енерго Буд Пром» здійснювалася за два дні, без фактичного його переміщення зі складу, та з метою завищення вартості реалізації на адресу ДП «Одеська об`єднана дирекція будівництва водогосподарських об`єктів» (далі - ДП «Одеська ОДБВО») суди визнали необґрунтованими, зазначивши, що контролюючим органом не було в повній мірі досліджено суть господарських операцій між ПАТ «СМУ № 24» та ТОВ «Енерго Буд Пром», зокрема, укладеного між Товариствами договору та передбачених ним документів, а також, документів, що вимагаються чинними нормативно-правовими актами для відповідних операцій.
17. При цьому, судами зазначено, що надаючи оцінку висновку контролюючого органу про нереальність господарських операцій, оскільки фактичний рух товарів не міг відбутись за проміжок часу з 19 грудня 2017 року по 20 грудня 2017 року, ГУ ДПС у м. Києві фактично здійснило експертний висновок з оцінки реальної можливості перемістити товари за номенклатурою між точкою відправлення та точкою призначення. При чому, згідно переліку використаних під час проведення перевірки первинних документів, вищевказаний розрахунок здійснено за відомостями частини первинних документів.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
18. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
19. Відповідач зазначає, що підставою для подання касаційної скарги є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, а саме, суд першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях застосували норми права пункти 44.1, 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункт 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, частину першу статті 9, пункт 2 статті З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункт 5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», пункт 15 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід»), без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 05 грудня 2019 року у справі № 2а-0870/5489/11, від 23 липня 2019 року у справі № 826/10852/15.
20. ГУ ДПС у м. Києві зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли помилково висновку про реальність господарських операцій позивача з ДП «Одеська ОДБВО», оскільки жодним чином не мотивували чому саме вони вважають надані позивачем документи оформленими належним чином та не спростували доводів податкового органу про нереальність таких господарських операцій.
21. Також, скаржник зазначає, що судами залишено без уваги доводи відповідача, щодо:
1) неможливості встановлення достовірних даних про час та місце проведеної операції (приймання-передачі товару);
2) наявності дебіторської заборгованості ТОВ «Енерго Буд пром» (Покупець) перед ПАТ «СМУ №24» (Постачальник) за договором № 01/06-17 від 01 червня 2017 року - свідчить, що грошові розрахунки за вищевказані операції не проводились;
3) щодо наявності кредиторської заборгованості ТОВ «Енерго Буд пром» (Постачальник) перед ПАТ «СМУ № 24» (Замовник) за договором від 12 січня 2009 року № 01/09-578ПП - свідчить, що ПАТ «СМУ №24» не дотримано умови договору від 12 січня 2009 року № 01/09-578ПП в частині розрахунків за товар.
4) «помилки в заповнені» (як стверджує Позивач) акту приймання-передачі від 20 грудня 2017 року № 1.
22. Отже податковий орган наголошує, що судовими інстанціями неповно досліджено докази, а також не доведено обставин, що мають значення для правильного вирішення спору.
23. Також, скаржник зазначає, що кредиторська заборгованість ПАТ «СМУ №24» за видані, але не оплачені векселі, виписані за отримані раніше товари, стає безнадійною, та трансформується в безповоротну фінансову допомогу (відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України), у зв`язку з чим у період закінчення позовної давності за кредиторською заборгованістю ПАТ «СМУ № 24» мав нарахувати доходи.
24. Разом з тим, наголошує, що суди попередніх інстанції у цій частині здійснили грубе порушення норм процесуального права щодо офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
26. Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
27. Спірні правовідносини, що склались між сторонами, регулюються Податковим кодексом України, який регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
28. Відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України безнадійною є заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення; прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими; заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов`язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, та осіб, які перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їх заборгованості не перевищує три роки; прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб - заборгованість, що не перевищує 25 відсотків мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб); актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв`язку з його ліквідацією; сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року; прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.
29. Відповідно до підпункту 14.1.204 пункту 14.1 статті 14 ПК України простий вексель, авальований банком, - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ банку сплатити після настання строку платежу визначену суму векселедержателю. Вексель засвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця сплатити до Державного бюджету України відповідну суму коштів і є податковим зобов`язанням, визначеним векселедавцем самостійно і узгодженим з дня взяття на облік векселя контролюючим органом за місцезнаходженням векселедавця, а в разі, якщо законодавством передбачено відстрочення із сплати митних платежів, - з дня митного оформлення товарів у відповідний режим.
30. Відносини, пов`язані з обігом векселів в Україні, регулюються «Уніфікованим законом про переказний та простий векселі», що ратифікований Законом України від 06 липня 1999 року № 826-XIV «Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі», Цивільним кодексом України, Законами України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23 лютого 2006 року № 3480-IV та «Про обіг векселів в Україні» від 05 квітня 2001 року № 2374-III.
31. За визначенням, наведеним у частині першій статті 14 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про цінні папери та фондовий ринок», векселем є цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).
32. Відповідно до статті 4 Закону України від 05 квітня 2001 року № 2374-III «Про обіг векселів в Україні» видавати переказні і прості векселі можна лише для оформлення грошового боргу за фактично поставлені товари, виконані роботи, надані послуги, за виключенням фінансових банківських векселів, фінансових векселів.
33. На момент видачі переказного векселя особа, зазначена у векселі як трасат, або векселедавець простого векселя повинні мати перед трасантом та/або особою, якій чи за наказом якої повинен бути здійснений платіж, зобов`язання, сума якого має бути не меншою, ніж сума платежу за векселем.
34. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.
35. Згідно зі статтею 77 Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі ж положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту (статті 11 - 20); строку платежу (статті 33 - 37); платежу (статті 38 - 42); права регресу у разі неплатежу (статті 43 - 50, 52 - 54); платежу у порядку посередництва (статті 55, 59 - 63); копій (статті 67 і 68); змін (стаття 69); позовної давності (статті 70 і 71); неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків (статті 72, 73 і 74).
36. Відповідно до частини першої статті 70 Уніфікованого закону позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу.
37. Ця норма стосується не тільки векселедержателя, а всіх осіб, що мають право вимагати за векселем.
38. Таким чином, вексель є інструментом комерційного кредиту, що виступає у вигляді відстрочення платежу за надані товари та послуги.
39. При цьому векселедавець не має можливості та не зобов`язаний отримувати відомості щодо обігу виданих векселів та передачі їх векселедержателем іншим особам.
40. При цьому векселедержатель може використовувати простий вексель у розрахунках зі своїми контрагентами шляхом переводу власної заборгованості на векселедателя. У такому випадку припиняється право вимоги одного кредитора і виникає право вимоги в іншого кредитора. Отже, вексель може і надалі використовуватися в обігу до закінчення строку платежу за ним.
41. Подібні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 13 листопада 2020 року у справі № 826/8499/16 та від 24 лютого 2022 року у справі № 809/4373/15, від 11 травня 2022 року у справі № 826/6126/18.
42. При цьому, Суд наголошує на тому, що простий вексель як актив не втрачає своєї правової сили внаслідок ліквідації держателя та може і надалі використовуватися в обігу, але за умов, якщо такий вексель був переданий до іншої особи - нового кредитора з правом вимоги по ньому перед векселедателем.
43. У випадку, якщо векселедержатель (кредитор), що припинив своє існування, як юридичної особи у зв`язку з ліквідацією не здійснив передачу права вимоги по простому векселю іншій особі, то грошові зобов`язання векселедателя щодо платежу за таким векселем слід вважати припиненими, що в свою чергу відповідно до підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України має ознаки безнадійної заборгованості та такі грошові зобов`язання слід вважати доходом.
44. Так, згідно з обставинами справи контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість ПАТ «СМУ № 24» по рахунку 621 «Короткострокові векселі видані» по контрагенту ТОВ «Сібол» код 37265968 в загальній сумі 2 511 389,00 грн., що виникла в попередніх роках, як безнадійну. При цьому відповідач уважає заборгованість позивача за простими векселями безнадійною заборгованістю у зв`язку з процедурами припинення та ліквідації вказаного контрагента.
45. Судами встановлено, що в рахунок погашення заборгованості по ТОВ «Сібол» 24 березня 2014 року ПАТ «СМУ №24» виписано прості векселі за пред`явленням, що станом на 31 грудня 2017 року є непогашеними.
46. При цьому, матеріали справи свідчать, що, відповідно до копій простих векселів АА 2608640, АА 2608646, АА 2608647, АА 2608648, АА 2608650, АА 2608643, АА 2608645 від 24 березня 2014 року, вони емітовані строком за пред`явленням не раніше 29 березня 2018 року (т. 1 а.с. 151 -157).
47. Відповідно до статті 70 Женевської конвенції позовні вимоги до акцептанта, які випливають з переказного векселя, погашаються із закінченням трьох років, які обчислюються від дати настання строку платежу. Позовні вимоги держателя до індосантів і до трасанта погашаються після закінчення одного року від дати протесту, здійсненого у встановлений строк, або від дати настання строку платежу, якщо є застереження "обіг без витрат". Позовні вимоги індосантів один до одного і до трасанта погашаються із закінченням шести місяців, які відраховуються з дня, коли індосант акцептував вексель і здійснив платіж за ним, або з дня, коли до нього був пред`явлений позов.
48. Ураховуючи викладене, суди попередніх інстанцій, в частині правомірності формування позивачем податкового обліку за операціями з векселями дійшли висновку, що у позивача були відсутні підстави для включення до складу іншого доходу сум кредиторської заборгованості, оскільки така кредиторська заборгованість позивача за простими векселями, виданими суб`єктом господарювання, яке припинено шляхом ліквідації, не може вважатися безнадійною, оскільки векселі - як засіб платежу могли бути передані цим суб`єктом шляхом індосаменту іншим особам, які на дату настання платежу можуть пред`явити векселі до оплати.