ПОСТАНОВА
Іменем України
16 серпня 2022 року
Київ
справа №320/10521/20
адміністративне провадження №К/990/1267/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №320/10521/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області, утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року (суддя Лисенко В.І.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року (головуючий суддя - Мєзєнцев Є.І., судді: Сорочко Є.О., Файдюк В.В.),
ВСТАНОВИВ:
У жовтні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Аверс солд» (далі - позивач, ТОВ «Аверс солд») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Київській області, яке судом першої інстанції було замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у Київській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0002570402 від 10 вересня 2020 року, прийняте на підставі акта перевірки №377/10-36-04-02/42514786 від 14 серпня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року»;
- зобов`язати відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 47 784 769 грн.
В обґрунтування вимог адміністративного позову зазначило, що господарські операції з контрагентами-постачальниками, вчинені у періоді, що перевірявся, є реальними та підтверджені усіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами, а також безпосередньо пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Позивач вважає, що ним було дотримано усі передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ), що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку.
Протокольними ухвалами від 25 січня 2021 року та від 23 лютого 2021 року Київський окружний адміністративний суд задовольнив заяви позивача про збільшення позовних вимог (про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №0033080402 від 13 листопада 2020 року, №0001860704, №0001790704 від 13 січня 2021 року, прийнятих за результатами документальних позапланових виїзних перевірок правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування ПДВ за червень, вересень, жовтень 2020 року відповідно та зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 9 286 899 грн, 2 495 034 грн, 3 514 210 грн відповідно) на підставі статті 47 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 11 березня 2021 року роз`єднано позовні вимоги ТОВ «Аверс солд» до ГУ ДПС про скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, в самостійні провадження. Позовні вимоги щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002570402 від 10 вересня 2020 року, прийнятого на підставі акту перевірки за №377/10-36-04-02/42514786 від 14 серпня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року» та зобов`язання ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд» у розмірі 47 784 769 грн, постановлено розглядати в межах провадження адміністративної справи №320/10521/20.
Київський окружний адміністративний суд рішенням від 28 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 29 листопада 2021 року, адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення № 0002570402 від 10 вересня 2020 року, прийняте на підставі акта перевірки №377/10-36-04-02/42514786 від 14 серпня 2020 року «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки правомірності нарахування ТОВ «Аверс солд» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за травень 2020 року». Зобов`язав ГУ ДПС внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на підставі заяви ТОВ «Аверс солд» дані, зазначені у абзацах 2, 3, 5, 7, 9, 10, 12, 13 та 14 пункту 4 Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.
22 червня 2020 року ТОВ «Аверс солд» подало податкову декларацію з податку на додану вартість за травень 2020 року, у рядку 19 якої відображений показник від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду у розмірі 54 429 120 грн. У рядку 20.2.1 цієї ж декларації частину від`ємного значення з ПДВ у розмірі 47 807 093 грн було заявлено до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку (том 1 а.с. 56). До податкової декларації позивачем були додані, зокрема: довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (Додаток 2) (том 1 а.с. 59-60); заява про повернення суми бюджетного відшкодування (Додаток 4) (том 1 а.с. 61-62); розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Додаток 5) (том 1 а.с. 57-58).
У період з 03 серпня 2020 року по 07 серпня 2020 року ГУ ДПС провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Аверс солд» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за травень 2020 року, за результатами якої склало акт від 14 серпня 2020 року №377/10-36-04-02/42514786 (том 1 а.с. 9-53).
Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 200.1, підпункту "б" пункту 200.4 статті 200 ПК України, внаслідок чого податковий орган дійшов висновку про наявність підстав для відмови ТОВ «Аверс солд» в отриманні бюджетного відшкодування ПДВ в розмірі 47 784 769 грн за травень 2020 року.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що за наслідками перевірки не підтвердилась заявлена до бюджетного відшкодування сума ПДВ у розмірі 47 784 769 грн, сформована за наслідками господарських операцій з ТОВ «Маямілідергрупп» (у розмірі 9 036 110,87 грн) та ТОВ «Велан Південь Трейд» (у розмірі 38 748 658,05 грн). Зокрема, не встановлено походження товару (пшениці, кукурудзи, ячменю), поставленого вказаними контрагентами позивачу по ланцюгу постачання.
За висновками контролюючого органу, ТОВ «Велан південь трейд» звітувало про наявність понад 200 земельних ділянок, проте, у нього відсутня достатня матеріально-технічна база для їх оброблення (машини, трактори, та інше устаткування), а також відсутнє придбання паливно-мастильних матеріалів, добрив тощо для здійснення сільськогосподарської діяльності. Про наявність земельних ділянок підприємство звітувало лише з червня 2019 року, що ставить під сумнів фактичне виробництво відповідної продукції.
ТОВ «Маямілідергрупп» почало декларувати діяльність з серпня 2019 року, у період збору сільськогосподарських культур, не здійснюючи при цьому придбання насіння зернових, послуг посіву, культивації та збору зернових, мінеральних добрив, паливно-мастильних матеріалів, оренди сільськогосподарської техніки тощо, що ставить під сумнів реальність задекларованих операцій.
Також, податковий орган направив листи щодо надання інформації про наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ «Велан південь трейд», а також щодо проведення зустрічної звірки щодо указаного підприємства. Крім того, до ОУ ГУ ДФС у Львівській області були надіслані запити про надання інформації щодо бюджетного відшкодування. При дослідженні реальності господарських операцій з ТОВ «Маямілідергрупп» податковий орган скерував до ГУ ДПС у Львівській області запити на адреси: контрагентів-постачальників ТОВ «Маямілідергрупп»; сільських (селищних) рад, на території яких знаходяться задекларовані ТОВ «Маямілідергрупп» земельні ділянки (для надання інформації про їх використання та культур, які на них вирощувались); Головного управління Держгеокадастру у Львівській області - для надання інформації про земельні ділянки, якими володіло та користувалось ТОВ «Маямілідергрупп»; Головного управління статистики у Львівській області - для надання інформації про обсяги виробництва (вирощування) вказаним підприємством сільськогосподарської продукції; ДП «Держреєстри України» - для надання інформації про складські документи на зерно, прийняте на зберігання зерновими складами від ТОВ «Маямілідергрупп» та його контрагентів-постачальників - ТОВ «Західний аграрний холдинг», ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс». Контролюючий орган зазначив, що згідно із інформацією, наданою відповідно до листа від 20 травня 2020 року №611, у жовтні 2019 року ТОВ «Маямілідергрупп» декларувало складські документи на зерно лише щодо кукурудзи, ТОВ «Західний аграрний холдинг» - щодо кукурудзи і пшениці, ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс» - складські документи на зерно не декларували.
З урахуванням наведеного, а також враховуючи відсутність відповідей на подані запити, посадові особи ГУ ДПС дійшли висновку про неможливість підтвердження заявленої позивачем суми бюджетного відшкодування.
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС прийняте податкове повідомлення-рішення за формою "В3" від 10 вересня 2020 року №0002570402, яким ТОВ «Аверс солд» відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок у банку за травень 2020 року на суму 47 784 769 грн. (том 1 а.с. 54).
Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції виходив з того, що складені за результатами спірних господарських операцій первинні документи (договори, видаткові та податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення) в повній мірі підтверджують правомірність формування позивачем податкового кредиту з ПДВ, що зумовило виникнення від`ємного значення з цього податку. Суд врахував, що товарно-транспортні накладні, складені за наслідками транспортування товару від ТОВ «Велан південь трейд», не були надані внаслідок їх вилучення під час обшуку, та зазначив, що зазначений документ не є підтвердженням факту отримання товару. Суд першої інстанції зазначив, що фактично висновки податкового органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства ґрунтуються на висновках про неможливість відпрацювання та отримання відповідей на скеровані під час перевірки запити, які, на думку податкового органу, мали б підтвердити товарність господарських операцій між позивачем та його контрагентами. Разом з тим, законодавство не ставить у залежність виникнення у платника податку на додану вартість права на податковий кредит від дотримання вимог податкового законодавства іншими суб`єктами господарювання. При цьому і платник податків не зобов`язаний перевіряти своїх контрагентів на предмет дотримання ними вимог податкового законодавства. Суд відхилив посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень, фігурантами в яких є контрагенти позивача, оскільки за відсутності обвинувального вироку ці обставини не є належним підтвердженням протиправності дій платника податків при формуванні податкового кредиту з ПДВ. Щодо доводу податкового органу про відсутність у контрагентів позивача достатніх виробничих потужностей суд першої інстанції зазначив, що така обставина сама по собі не доводить невиконання цими суб`єктами господарювання договірних зобов`язань, оскільки останні не були позбавлені права укладати з іншими суб`єктами господарювання субпідрядні договори, договори оренди обладнання, транспортних засобів тощо.
Стосовно позовних вимог про зобов`язання відповідача внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (далі - Реєстр) дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Аверс солд», суд першої інстанції дійшов висновку про їх часткове задоволення. За наслідками аналізу приписів пунктів 200.7, 200.12 статті 200 ПК України, Порядку ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 (далі - Порядок №26), суд дійшов висновку, що підстав для відображенні в Реєстрі інформації про суму узгодженого органом ДФС бюджетного відшкодування та дату її узгодження на момент розгляду справи відсутні, оскільки такий обов`язок виникне у відповідача тільки після розгляду справи судом апеляційної інстанції. Враховуючи викладене, суд першої інстанції вважав, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання відповідача внести на підставі заяви позивача до Реєстру дані, зазначені в абзацах 2, 3 5, 7, 9, 10, 12, 13, 14 пункту 4 Порядку №26.
Апеляційний суд в повній мірі погодився з такими висновками та залишив без змін рішення суду першої інстанції.
Не погодившись з судовими рішеннями, ГУ ДПС звернулось з цією касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати рішення судів та ухвалити нове про відмову в позові в повному обсязі.
ГУ ДПС оскаржує судові рішення з підстав касаційного оскарження, визначених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Так, скаржник вважає, що при вирішенні питання про правомірність спірного у цій справі податкового повідомлення-рішення суди попередніх інстанцій не врахували висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду від 13 січня 2021 року (справа №420/3897/19), від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 11 червня 2019 року (справа №826/13018/18), від 12 березня 2019 року (справа №826/3632/17), від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17), від 21 січня 2021 року (справа №821/1851/16), від 26 лютого 2019 року (справа №816/2192/16), від 03 квітня 2018 року (справа №П/811/1344/16), від 25 березня 2020 року (справа №П/811/446/16), від 07 травня 2020 року (справа №815/6602/15), що призвело до неправильного застосування статей 44, 198, 200 ПК України, статей 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та недослідженння зібраних у справі доказів. Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій встановили обставини справи, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів, а саме видаткових та податкових накладних ТОВ «Маямілідергрупп» за відсутності документів зернового складу на зберігання зернових культур.
На думку скаржника, суди попередніх інстанцій не врахували та не надали відповідної правової оцінки таким обставинам: відсутності у контрагентів позивача відповідної матеріально-технічної бази для вирощування сільськогосподарської продукції; відсутності у позивача документів на зберігання зерна; наявності кримінальних проваджень, в яких фігурують контрагенти позивача.
Так, за твердженням ГУ ДПС, умови договору з ТОВ «Маямілідергрупп» передбачали постачання на адресу позивача продукції саме власного виробництва, водночас, можливостей виростити зернові культури у вказаного суб`єкта господарювання не було. Крім того, в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні від 17 вересня 2020 року №32020110000000116 ОСОБА_1 , ФГ «Банаха», ФГ «Кузьмишина», ОСОБА_2 , ФГ «Щедрий хутір», СФГ «Лан», ОСОБА_3 , СТОВ «Зоря» повідомили, що не укладали жодних договорів суборенди земельних ділянок з ТОВ «Маямілідергрупп». У справі №902/711/20 Господарський суд Вінницької області ухвалив рішення від 17 серпня 2020 року про визнання недійсним договору суборенди, укладеного між ПП агрофірма «Вікторія» та ТОВ «Маямілідергрупп». Аналогічно, при оцінці господарських операцій позивача з ТОВ «Велан південь трейд» суди не врахували наявність кримінального провадження від 29 травня 2019 року №12019020150000108, відповідно до якого невстановлені слідством особи вчинили підробку договорів суборенди земельних ділянок, розташованих на території Вінницької області, від імені низки фізичних осіб та посадових осіб СТОВ «Україна», ТОВ «Поділляінвест», ПСП «Савинецьке», ТОВ «Дельтафрут» та ТОВ «Велан південь трейд». Рішенням від 03 лютого 2020 року у справі №902/766/19 Господарський суд Вінницької області визнав недійсними договори суборенди, укладені між ТОВ «Поділляінвест» та ТОВ «Велан південь трейд».
Також скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій не врахували специфіки та особливостей законодавчого регулювання операцій із зерновими культурами. Так, правовідносини, що виникли між позивачем та ТОВ «М.В. Карго» та ТОВ «Боріваж» з приводу виконання умов складського зберігання унормовуються також приписами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», Порядком випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України №510 від 11 квітня 2003 року (далі - Порядок №510), Положенням про обіг складських документів на зерно, затвердженим наказом Міністерства аграрної політики України №198 від 27 червня 2003 року (далі - Положення №198). Разом з тим, суди попередніх інстанцій взагалі не досліджували докази на підтвердження факту доставки та передання зерна на умовах договору складського зберігання з урахуванням особливостей правового регулювання операцій із зерном.
Поза увагою та правовою оцінкою судів залишилось також і те, що ТОВ «Маямілідергрупп» декларувало придбання товару у «вигодотранспортуючих суб`єктів» по ланцюгу постачання - ТОВ «Західний аграрний холдинг», ТОВ «Трейдком-Захід», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест Трейд Сервіс». Окремо скаржник наголошує на тому, що ні до перевірки, ні до матеріалів справи позивач не долучив додатки до договорів поставки, які є його невід`ємною частиною. При цьому умови цих договорів не містять інформації щодо пунктів навантаження, умов та пунктів зберігання продукції. Відповідно до долучених позивачем товарно-транспортних накладних указано пункт навантаження: Полтавська область, Гребінківський район, с. Світанок, с. Тополеве. Водночас, інформації про те, чиї саме склади знаходяться за цією адресою не надано, як і не долучено документів на підтвердження факту користування чи володіння такими складами. Також ГУ ДПС звертає увагу на те, що долучені до матеріалів справи видаткові накладні не відповідають вимогам первинного документа, що висуваються приписами Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме у них відсутні посилання на відповідний договір та не заповнена графа «Основний склад», що унеможливлює ідентифікацію відповідної господарської операції. Крім того, на товарно-транспортних накладних, долучених до матеріалів справи, відсутні будь-які відмітки штемпеля терміналу пункту призначення. При цьому відповідач наголошує, що перевізником у товарно-транспортних накладних виступало ТОВ «Маямілідергрупп». Водночас, відповідно до відомостей з АІС «Податковий Блок» у зазначеного контрагента відсутні у володінні чи користуванні будь-які транспортні засоби.
Щодо часткового задоволення позовних вимог про внесення даних до Реєстру скаржник зазначив, що така вимога є передчасною, оскільки приписи пункту 200.15 статті 200 ПК України зобов`язують контролюючий орган внести до Реєстру дані щодо узгодженої сум бюджетного відшкодування платника лише на наступний робочий день після отримання, зокрема, рішення суду, яке набрало законної сили. На думку скаржника, при вирішенні спору в цій частині позовних вимог суди попередніх інстанцій не врахували висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 лютого 2020 року (справа №320/6625/18).
Також скаржник вважає, що суд першої інстанції безпідставно відмовив відповідачу у задоволенні клопотання про залишення без розгляду позову ТОВ «Аверс солд» на підставі пункту 9 частини першої статті 240 КАС України, а саме у визначений судом строк без поважних причин не подав витребувані судом докази, необхідні для вирішення спору.
Верховний Суд ухвалою від 16 лютого 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС з метою перевірки доводів щодо порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає здійсненню касаційного перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
І. Судові рішення в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення №0002570402 від 10 вересня 2020 року підлягають касаційному перегляду в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Перевіряючи обґрунтованість доводів скаржника про наявність підстав для скасування судових рішень і ухвалення нового рішення про відмову в позові в цій частині позовних вимог, колегія суддів виходить з наступного.
Спірним питанням в цій частині позовних вимог є правомірність формування позивачем податкового кредиту по господарським операціям з придбання у ТОВ «Маямілідергрупп» та ТОВ «Велан південь трейд» зернової продукції, за наслідками яких позивач заявив у травні 2020 року бюджетне відшкодування ПДВ в розмірі 47 784 769 грн.
Колегія суддів встановила, що фактичною підставою відмови ТОВ «Аверс солд» у бюджетному відшкодуванні ПДВ у зазначеному вище розмірі став висновок контролюючого органу, що господарські операції між указаним платником податків та його контрагентами - ТОВ «Маямілідергрупп» та ТОВ «Велан південь трейд», не підтверджуються первинними документами, які б мали оформлюватись при постачанні зернової продукції, указані суб`єкти господарювання мають ознаки «вигодотранспортуючих суб`єктів», відтак, реального руху активу не відбулось.
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що 02 грудня 2019 року між ТОВ «Маямілідергрупп» (постачальник) та ТОВ «Аверс солд» (покупець) укладено договір поставки №ВПК-04/12/19-А, за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця продукцію, іменовану надалі «товар», а покупець зобов`язується прийняти і сплатити його за умовами даного договору. На виконання умов вказаного договору ТОВ «Маямілідергрупп» було поставлено позивачу товар - пшеницю 2-го, 3-го класу, кукурудзу, ячмінь, на підтвердження чого складено видаткові та податкові, а ТОВ «Аверс солд» здійснило оплату за товар, що підтверджується платіжними дорученнями. На підтвердження факту транспортування продукції до матеріалів справи долучено відповідні товарно-транспортні накладні.
Аналогічні договори №ВПК-02/02/20-ЦК від 31 січня 2020 року та №ВПК-31/01/20-ВА від 02 лютого 2020 року було укладено між ТОВ «Велан південь трейд» (постачальник) та ТОВ «Аверс солд» (покупець), за наслідками поставки за якими пшениці 2-го, 3-го класу, кукурудзи, ячменю було складено видаткові та податкові накладні, платіжні доручення. При цьому в ході судового розгляду справи суд першої інстанції з`ясував, що транспортування продукції ТОВ «Велан південь трейд» здійснювало власними силами, проте, відповідні товарно-транспортні накладні не могли бути надані до перевірки внаслідок їх вилучення під час обшуку.
Суди також встановили, що поставлена зазначеними контрагентами продукція була експортована позивачем наступним покупцям: OLAM INTERNATION LIMITED, AGRO BORD EOOD, AL GHURAIR RECOURCES INTERNATIONAL LLC, VIKING TRADING OU, AGR LTD, на підтвердження чого надано відповідні контракти, митні декларації та інвойси. Також частина придбаної продукції була реалізована позивачем на адресу ТОВ «Малефісента» відповідно до договору поставки від 15 січня 2020 року №150120, на підтвердження чого надано специфікації до договору, акти-приймання передачі товару, видаткові накладні, накладні на повернення.
Також суди дослідили первинні документи, долучені позивачем до матеріалів справи на підтвердження факту вчинення господарських операцій з: ТОВ «Боріваж» - щодо надання митно-брокерських послуг та тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна; ТОВ «Ніка Транс Логістика» - щодо здійснення на підстав договору доручення декларування зернових, зернобобових та олійних культур; ТОВ «СМТ Южний» - щодо надання брокерських митних послуг; ТОВ «Одемара-Інтер» - щодо митно-брокерського обслуговування; ТОВ «М.В. Карго» - щодо надання послуг з приймання, сушки, обробки і зберігання зерна.
За наслідками дослідження наведених документів суди попередніх інстанцій дійшли висновку про реальність господарських операцій з постачання зернової продукції від ТОВ «Маямілідергрупп» та ТОВ «Велан південь трейд» до ТОВ «Аверс солд» та, як наслідок, правомірність заявлення останнім бюджетного відшкодування ПДВ у розмірі 47 784 769 грн за травень 2020 року. Проте, колегія суддів вважає такий висновок передчасним та зробленим без урахування наступного правового регулювання.
Відповідно до підпункту 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, наведеною нормою передбачено, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначений статтею 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
З аналізу наведених норм права слідує, що будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки, тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. За своєю правовою суттю господарською операцією є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення.
Таким чином, основною (первинною) ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.
Аналогічний підхід до застосування наведених норм права висловлено і Верховним Судом у постановах від 03 квітня 2018 року (справа №П/811/1344/16), від 26 лютого 2019 року (справа №816/2192/16), від 12 березня 2019 року (справа №826/3632/17), від 11 липня 2019 року (справа №П/811/1827/15), від 31 липня 2019 року (справа №826/11020/15), від 04 лютого 2020 року (справа №160/1283/19), від 25 березня 2020 року (справа №П/811/446/16), від 13 січня 2021 року (справа №420/3897/19), від 21 січня 2021 року (справа №821/1851/16), на які посилався скаржник у касаційній скарзі.