ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
09 серпня 2022 року
справа № 640/23486/21
адміністративне провадження № К/990/15490/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представник позивача - адвокат Перепелиця А. В.,
представники відповідача - Норець В. М., Садова А. Ю. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року (суддя Кузьменко А. І.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2022 року (судді: Епель О. В., Карпушової О. В., Кузьмишиної О. М.)
у справі №640/23486/21
за позовом Публічного акціонерного товариства «Укрнафта»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Публічне акціонерне товариство «Укрнафта» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулось до суду з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 07 травня 2021 року з мотивів безпідставності їх прийняття:
- № 177/04-01-01, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 4 277 936 174,00 грн;
- № 178/04-01-01, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в сумі 6 668 512 041,00 грн.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 листопада 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2022 року у справі №640/23486/21, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 07 травня 2021 року № 177/04-01-01 та № 178/04-01-01.
Висновки судів попередніх інстанцій
Суди попередніх інстанцій визнали, що податковий орган не довів правомірності прийнятих ним податкових повідомлень-рішень, з огляду на наступне.
Приписами підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в редакції, яка існувала до 23 травня 2020 року не було встановлено обов`язку платника збільшувати фінансовий результат податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
З 23 травня 2020 року законодавче регулювання в частині щодо оподаткування фінансового результату податкового (звітного) періоду змінилося з набранням чинності Закону №466-ІХ (далі - Закон №466), яким цей підпункт викладено у новій редакції.
Вирішуючи спір суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що Закон №466 був прийнятий і набув чинності за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (2021 року). Відповідно до приписів підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України запроваджене ним правило щодо необхідності збільшення фінансового результату податкового (звітного) періоду на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства, підлягало застосуванню лише з 2021 року, що є новим бюджетним періодом, наступним за періодом, в якому набув чинності згадуваний Закон, та не підлягало застосуванню при поданні декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік.
За висновками судів попередніх інстанцій позивач правомірно не включив до облікованого ним у декларації за 2020 рік фінансового результату штрафні санкції та пеню.
За висновком суду апеляційної інстанції змінами підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України запроваджено новий механізм декларування фінансового результату, що безпосередньо впливає на податкові зобов`язання платника, визначені ним у декларації з податку на прибуток підприємств (у спірних правовідносинах за 2020 рік).
Крім того, судами попередніх інстанцій зазначено, що форма декларації з податку на прибуток підприємств, яка була чинною станом на 31 грудня 2020 року, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року №897, яка діє у редакції наказу цього ж органу від 28 квітня 2017 року №467), необхідності врахування при складанні показників додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» не передбачала. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (код різниці 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року №649, який набув чинності 01 грудня 2020 року.
Податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, була подана позивачем у формі, затвердженій наказом МФ України (у редакції наказу від 28 квітня 2017 року №467) без застосування змін, внесених наказом цього органу від 29 жовтня 2020 року №649. Апеляційний суд зауважив, що така податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, яка є предметом камеральної перевірки, прийнята відповідачем.
Оцінюючи спір в частині обліку резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що фінансова звітність є додатком та невід`ємною частиною податкової декларації з податку на прибуток підприємства. Обрахунок об`єкта оподаткування здійснюється на підставі даних фінансової звітності, що має бути складена платником податків із дотриманням правил бухгалтерського обліку, встановлених на національному рівні або відповідно до міжнародних стандартів.
Відображення результатів господарської діяльності платника податків у фінансовій звітності має здійснюватися лише на підставі відповідних первинних документів, що складаються за наслідками господарської операції у разі реального руху активу. При цьому, за загальним правилом повне та достовірне відображення платником податків результатів господарської діяльності виключає наявність розбіжностей між первинними документами, регістрами бухгалтерського обліку та даними фінансової звітності.
Відтак перевірка суми завищення резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат у фінансовій звітності платника податків на підставі даних податкової декларації з податку на прибуток підприємств є неможливою без дослідження відповідних первинних документів та співставлення зазначених у них даних, натомість у межах спірних правовідносин контролюючим органом було проведено камеральну перевірку позивача, під час якої не здійснювалося дослідження відповідних первинних документів.
При проведенні камеральної перевірки податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2020 рік, додатком до якої є звіт про фінансові результати (звіт про сукупний дохід) позивача за 2020 рік, відповідач надавав оцінку достовірності даних щодо резерву (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат, визначеного платником відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності на підставі первинних документів, без перевірки таких документів.
Висновок судів попередніх інстанцій полягає у тому, що камеральна перевірка за своїм цільовим призначенням та сутністю взагалі не передбачає здійснення аналізу достовірності сформованих платником податків показників податкової звітності, оснований на правових позиціях Верховного Суду, викладених в постановах, ухвалених у справах №№ 803/1338/18, 826/13195/16, 826/623/13-а, які підлягають застосуванню відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України.
Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом не здійснювалося та не могло здійснюватися в рамках камеральної перевірки дослідження жодних первинних документів позивача, а натомість податковим органом проводився лише логічний аналіз розміру сформованих доходів та витрат позивача, як платника податків.
Щодо доводів про те, що під час камеральної перевірки досліджується вся податкова звітність суцільним порядком і предмет такої перевірки нормами ПК України, зокрема, статтею 76, не обмежений, суд апеляційної інстанції зазначив, що встановлення порушень, про які стверджує контролюючий орган, обумовлює необхідність перевірки первинних документів, на чому наголошувалося вище і без цього об`єктивне, повне та достовірне встановлення відповідних показників (їх перевірка) є неможливим.
Зазначивши про порушення на суму 19 431 259 249,00 грн, розрахунку цієї суми з конкретизацією її складових, періодів виникнення певних нарахувань тощо, позивачем не надано ані до суду першої інстанції, ані під час апеляційного провадження, спірні податкові повідомлення-рішення також винесено на інші суми, що зумовило неприйняття судами попередніх інстанцій доводів відповідача про те, що позивачем у звіті про фінансові результати за 2020 рік протиправно не збільшено фінансовий результат до оподаткування на 19 431 259 247,00 грн, в порушення підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 ПК України.
Доводи касаційної скарги
20 червня 2022 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 22 червня 2022 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
21 липня 2022 року справа № 640/23486/21 надійшла до Верховного Суду.
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/23486/21 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (суди попередніх інстанцій застосували підпункт 4.1.4 та підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункт 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах Верховного Суду від 13 травня 2022 року у справі №816/992/17, від 19 квітня 2022 у справі №816/687/16, та про порушення норм процесуального права - статті 8, 9, 35, частини 3 статті 44, статті 195, статті 242 КАС України).
Касаційна скарга включає в себе наступні доводи.
Щодо застосування правового висновку стосовно підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, викладеного в постановах Верховного Суду від 09 квітня 2022 року №816/687/16 та від 13 травня 2022 року №816/992/17, за яким норми цього підпункту не відміняють дію норми права, якою встановлено (змінено) податок (збір) та/або будь-який елемент податку (збору), яка запроваджена Законом, що прийнятий пізніше, ніж за шість місяців до початку бюджетного періоду, в якому запроваджується податок (збір) та/або зміни будь-якого елементу податку (збору). Колізії між такою нормою та принципом стабільності немає, оскільки принцип стабільності застосовується в системному зв`язку з іншими принципами податкового законодавства. Така норма не застосовується лише тоді, якщо вона суперечить принципу верховенства права в контексті права платника податку на мирне володіння майном.
За позицією заявника касаційної скарги не врахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду призвело до невірного застосування підпунктів 4.1.4 та 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України.
Щодо невиконання обов`язку щодо сплати податку на прибуток з врахуванням приписів підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України, в редакції Закону України від 16 січня 2020 року «Про внесення змін до ПК України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який діяв станом на звітний податковий період (2020 рік).
Щодо неправильного застосування норм матеріального права, а саме підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 ПК України, яке полягає у незастосуванні цих норм до спірних правовідносин, а також неповне з`ясування судами попередніх інстанцій всіх обставин, що мають значення для справи, внаслідок порушення приписів статей 9 та 90 КАС України.
Щодо неправильного застосування положень підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України.
Скаржник просить касаційну скаргу задовольнити, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 16 листопада 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 17 травня 2022 року скасувати, постановити нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, в порядку статті 76 ПК України проведено камеральну перевірку даних, задекларованих у податковій звітності з податку на прибуток підприємства ПАТ «Укрнафта», за 2020 рік, поданої 05 березня 2021 року реєстраційний номер 9373092819, за результатами якої 30 березня 2021 року складено акт №204/31-00-04-01-01/00135390 «Про результати камеральної перевірки з даних задекларованих ПАТ «Укрнафта» у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік (далі - акт перевірки).
Перевіркою установлені, зокрема, порушення пункту 49.1 та підпункту 49.18.6 пункту 49.18 статті 49, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 Податкового кодексу України, а саме :
1) завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування на 6 668 512 041 гривень;
2) заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток на 4 277 936 174 гривень.
На підставі установлених порушень, відповідач 07 травня 2021 року прийняв податкові повідомлення - рішення:
1) № 178/04-01-01, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 53 Податкового кодексу України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за звітний період 2020 року на 6 668 512 041 грн, внаслідок його завищення в порушення підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 цього кодексу.
2) №177/04-01-01, яким позивачу згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України, збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 4 277 936 174 грн, за податковим зобов`язанням за порушення пункту 49.1 та підпункту 49.1.8 статті 49, підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139, підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 цього кодексу.
Цими актами індивідуальної дії зазначено про те, що у грудні 2020 року підприємством узгоджено та сплачено штрафні санкції та пеню, нараховані контролюючим органом у зв`язку із порушенням ним строків сплати узгоджених грошових зобов`язань у розмірі 11 003 564 873 грн, а також те, що за даними фінансової звітності та відповідно до МСФЗ фінансовий результат до оподаткування на суму 19 431 259 247 грн не збільшено, підприємством в порушення підпункту 139.1.2 пункту 139.1 статті 139 ПК України безпідставно зменшено у Додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» фінансовий результат до оподаткування у зв`язку з чим ПАТ «Укрнафта» завищено рядок 02 «Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат» Додатку РІ до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2020 рік (том 1 аркуш справи 60-61, 63-65).
В порядку адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення - рішення залишені без змін рішенням ДПС України від 15 липня 2021 року №16282/6/99-00-06-01-02-06.
Правове регулювання. Позиція Верховного Суду.
Щодо застосування підпунктів 4.1.4., 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України
Підпунктом 4.1.4. пункту 4.1 статті 4 ПК України встановлено, що презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.
Відповідно до підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України стабільність - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
23 травня 2020 року набули чинності положення Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року № 466-IX, яким доповнено статтю 140 Податкового кодексу України та викладено підпункт 140.5.11 у такій редакції: фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат від визнаних штрафів, пені, неустойок, відшкодування збитків, компенсації неодержаного доходу (упущеної вигоди), нарахованих відповідно до цивільного законодавства та цивільно-правових договорів, у тому числі у сфері зовнішньоекономічної діяльності, на користь осіб, які не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), та на користь платників податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» цього Кодексу, а також на суму штрафів, пені, нарахованих контролюючими органами та іншими органами державної влади за порушення вимог законодавства.
Закон № 466 був прийнятий Верховною радою України 16 січня 2020 року та набув чинності, за певним виключенням, - з 23 травня 2020 року, тобто був прийнятий з дотриманням принципу стабільності не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду.
В касаційній скарзі відповідач стверджує, що оскільки Закон № 466 був прийнятий 16 січня 2020 року, набув чинності, за певним виключенням, - з 23 травня 2020 року, то нові правила оподаткування (зміни до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України) почали діяти і підлягали застосуванню також з 23 травня 2020 року.
Із таким підходом до розв`язання колізії між застосуванням підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України та Закону № 466 позивач не погоджується, оскільки принцип стабільності складається з двох норм: перша норма передбачає, що зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніше як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, а друга - що такі правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.
Набуття чинності законом і початок дії його норм, тобто початок їх застосування - різні правові категорії.
Застосування темпорального підходу (коли більш пізній акт відміняє/змінює дію попереднього) допускається для розв`язання колізій в праві. Для того, щоб застосовувати темпоральний підхід для розв`язання колізії спочатку потрібно встановити наявність такої колізії, тобто встановити різне однопредметне правове регулювання відносин нормами однакової юридичної сили.
Закон № 466 не містить норми, яка б встановлювала особливий порядок його дії, а це означає, що цим Законом не було змінено чи - то скасовано дію норми підпункту 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України про те, що нові правила та ставки починають діяти з початком нового бюджетного періоду.
Колегія суддів зазначає, що відсутність в Законі № 466 норми про порядок дії його норм, вказує на те, що колізії між цим Законом та підпунктом 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України - немає. А це, в свою чергу, означає, що визначене в підпункті 4.1.9. пункту 4.1. статті 4 ПК України правило про те, що нові правила оподаткування починають діяти з початком нового бюджетного періоду (з 01 січня 2021 року) для цілей застосування Закону № 466 залишилося незмінним.
На переконання такого висновку вказує також та обставина, що податкова декларація з податку на прибуток підприємств за 2020 рік (реєстраційний номер 9373092819 від 05 березня 2021 року), яка стала предметом камеральної перевірки, була подана позивачем, як того вимагають положення пункту 46.6. ПК України, по формі декларації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467) без застосування змін, внесених наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року №649.
Станом на 31 грудня 2020 року затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20 жовтня 2015 року № 897 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28 квітня 2017 року № 467), форма декларації з податку на прибуток підприємств не враховувала змін, внесених до підпункту 140.5.11 пункту 140.5 статті 140 ПК України Законом № 466. Відповідні зміни до додатку РІ «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (код різниці 3.1.11.) до форми податкової декларації з податку на прибуток підприємств були затверджені лише наказом Міністерства фінансів України від 29 жовтня 2020 року № 649, який набрав чинності лише 01 грудня 2020 року.
Відповідно до пункту 46.6 статті 46 ПК України якщо в результаті запровадження нового податку або зміни правил оподаткування змінюються форми податкової звітності, центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, який затвердив такі форми, зобов`язаний оприлюднити нові форми звітності. До визначення нових форм декларацій (розрахунків), які набирають чинності для складання звітності за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося їх оприлюднення, є чинними форми декларацій (розрахунків), чинні до такого визначення (абз. 2 пункту 46.6. ПК України).