ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
05 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 640/8574/19
адміністративне провадження № К/9901/24820/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Приватного підприємства "Ярослав" до Головного управління Державної податкової служби у м.Києві, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Приватного підприємства "Ярослав" на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Кузьменка В.В., суддів Василенка Я.М., Шурка О.І.)
УСТАНОВИВ:
І. Суть спору
1. Приватне підприємство «Ярослав» (далі по тексту - позивач) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі по тексту - відповідач), в якому просить визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року №0011221406 та №0318140101.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Підприємство послалось на те, що спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та такими, що підлягають скасуванню, оскільки доводи, викладені в акті перевірки не відповідають дійсності; позивачем вірно відображено у податковому обліку грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств.
ІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року, позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві від 11 березня 2019 року №0011221406 та №0318140101.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої виходив з того, що оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості за договором, укладеним між позивачем та компанією Avers Impact LTD позики від 14 січня 2014 року №3/01 спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, то суд дійшов висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України. Також суд першої інстанції зазначив, що відповідачем не визначено під час перевірки із належним підтвердженням чи здійснювалась нерезидентом компанією Eurostyle Service Ltd діяльність на території України та чи є суми виплаченого доходу, які є власністю нерезидента, пов`язаними з діяльністю на території України.
5. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року та прийнято нове рішення про відмову у задоволені позовних вимог.
5.1. Відмовляючи у задоволені позовних вимог суд апеляційної інстанції вказував, що до перевірки ПП «Ярослав» не надано довідки, які підтверджують, що компанія "Eurostyle Service Ltd" є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. ПП «ЯРОСЛАВ» при виплаті компанії «Eurostyle Service Ltd» (Великобританія) доходу джерелом походження з України податок з доходу нерезидента не утримувався та до бюджету не сплачувався.Таким чином, за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 установлено порушення ПП «ЯРОСЛАВ» п. 141.4.2 ст.141. Податкового Кодексу України від 02.12-2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями, а саме, -заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201 671, в т.ч.на суму 79 533 грн. за 2015 рік, на суму 69 767 гри. за 2016 рік та на суму 52 371 грн. за 2018 рік.
5.2. Також суд апеляційної інстанції зазначив, що ПП «ЯРОСЛАВ» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості по договору позики від 14.01.2014 № 3/01 з "AVERS IMPACT LTD (Британські Віргінські острови) в загальному розмірі 11 307 948 грн., та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
6. 29 вересня 2020 року ПП «Ярослав» не погодившись постановою апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволенні позовних вимог, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 серпня 2020 року року у справі №640/8574/19 та залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду від 24 лютого 2020 року.
6.1. Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
6.2. Так, на момент проведення перевірки були відсутні у П(С)БО методологія та формули розрахунку теперішньої вартості, як частина національного законодавства України, що в свою чергу свідчить про неврегульованість цих правовідносин (юридична невизначеність) з боку держави Україна, а застосування штрафних санкцій з боку відповідача за таких обставин є порушенням принципу «належного урядування». Крім цього, відповідно до пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України, відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах що є підставою для касаційного оскарження спірної постанови суду апеляційної інстанції.
6.3. Позивач зазанчає, що на час проведення перевірки національне законодавство України не містило у П(С)БО методології та формули розрахунку теперішньої вартості. Профільне Міністерство фінансів України також не розробило методології та не надало роз`яснень щодо правил дисконтування. А формула, яка використовується в акті перевірки, відповідно, не закріплена в П(С)БО. Питання віднесення доходу від дисконтування зобов`язань до складу доходів не врегульоване у П(С)БО 15 «Дохід». Відповідно, посилання на порушення П(С)БО 15 «Дохід» є неправомірним з боку контролюючих органів, а постанова суду апеляційної інстанції в цій частині є незаконною, а також суперечить нормам ст. 19 Конституції України, як нормам прямої дії. Використання посилання на МСФЗ чи МСБО прямо суперечить положенням ПК України та ЗУ «Про бухгалтерський облік».
6.4. На обґрунтування касаційної скарги позивач також посилається на те, що здійснення експедитором господарської діяльності на території України відповідачем, як суб' єктом владних повноважень, на якого покладено обов' язок доказування правомірності власних рішень, не підтверджено переконливими належними та допустимими доказами. Тобто відповідачем не виконано процесуального обов`язку, покладеного на нього нормами ч. 2 ст. 77 КАС України та ч. 2 п.3 статті 129 Конституції України. Слід зазначити, що ПП «Ярослав» було надано всі документи для перевірки згідно із запитами відповідача. Акт ненадання або відсутності документів відповідачем під час перевірки не складався, що було з`ясовано у суді першої інстанції під час дослідження письмових доказів, які сторони надали суду. Про відсутність такого Акту зазначили представники відповідача у судовому засіданні. Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку про обґрунтованість заявленого позову, у зв`язку з чим задовольнив позовну вимогу в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року № 0011221406.
7. Ухвалою Верховного Суду від 06 листопада 2020 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою.
8. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
9. 03 грудня 2020 року справа №640/8574/19 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
10. Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено планову виїзну перевірку ПП «Ярослав» податкового законодавства за період з 01.01.2015 по 30.09.2018, внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2013 по 30.09.2018 року, за результатами якої складено акт від 15 лютого 2019 року №96/26-15-14-01-01/21635240.
11. Перевіркою встановлено, зокрема, такі порушення:
1) п.п.14.1.257 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 1999 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1691199 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік - 1590805 грн., 1 квартал 2016 року на суму 43664 грн., 1 квартал 2017 року на суму 37588 грн., 1 квартал 2018 року на суму 19142 грн. та завищено податок на прибуток на загальну суму 239445 грн., у тому числі по періодах 2 квартал 2016 року на суму 35 678 грн., 3 квартал 2016 року на суму 38421 грн., 4 квартал 2016 року на суму 41201 грн., 2016 рік на суму 71636 грн., 2 квартал 2017 року на суму 40832 грн., 3 квартал 2017 року на суму 42858 грн., 4 квартал 2017 року на суму 46352 грн., 2017 рік на суму 92454 грн., 2 квартал 2018 року на суму 44656 грн., 3 квартал 2018 року на суму 49841 грн., 2018 рік (за 3 квартали) на суму 75355 грн.;
2) п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України, а саме, заниження податку з доходу нерезидента на загальну суму 201671,00 грн., у тому числі на суму 79533 грн. за 2015 рік, 69767,00 грн. за 2016 рік, 52371,00 грн. за 2018 рік. Зазначене порушення мотивоване неутриманням та несплатою до бюджету податку з доходу джерелом походження з України нерезидента компанії Eurostyle Service Ltd в рамках укладеного договору від 03 липня 2012 року №036/0712-ESYA та від 09 вересня 2015 року №060/1015- ESYA.
12. На підставі акта від 15 лютого 2019 року №96/26-15-14-01-01/21635240 відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення від 11 березня 2019 року:
- №0011221406 згідно з п.п.54.3.5 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58, п.57.3 ст.57, п.127.1 ст.127 Податкового кодексу України за порушення п.п.141.4.2 п.141.4 ст.141 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на суму 232006,00 грн., у тому числі за податковими зобов`язаннями - 201671,00 грн. та за штрафними санкціями - 30535,00 грн.
- №0318140101 згідно з п.54.3 ст.54, п.57.3 ст.57, п.58.1 ст.58, п.123.1 ст.127, п.31 підрозд.10 розд. ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України за порушення п.п.14.1.127 п.14.1 ст.14, п.44.1, 44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 199 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 1351360,00 грн. за податковими зобов`язаннями.
13. Не погоджуючись із податковими повідомленнями-рішеннями позивач звернувся до суду за захистом своїх прав.
V. Позиція Верховного Суду
14. Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
15. Щодо порушення позивачем п.п.14.1.257 п.14.1 статті 14, п.44.1, 44.2 статті 44, п.п.134.1.1 п.134.1 статті 134 Податкового кодексу України, п.7 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом МФУ №290 від 29 листопада 1999 року, п.30, 31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом МФУ №559 від 30 листопада 2001 року, п.11, 14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом МФУ №817 від 24 грудня 2004 року, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1691199 грн., у тому числі по періодах: за 2015 рік - 1590805 грн., 1 квартал 2016 року на суму 43664 грн., 1 квартал 2017 року на суму 37588 грн., 1 квартал 2018 року на суму 19142 грн. та завищено податок на прибуток на загальну суму 239445 грн., у тому числі по періодах 2 квартал 2016 року на суму 35 678 грн., 3 квартал 2016 року на суму 38421 грн., 4 квартал 2016 року на суму 41201 грн., 2016 рік на суму 71636 грн., 2 квартал 2017 року на суму 40832 грн., 3 квартал 2017 року на суму 42858 грн., 4 квартал 2017 року на суму 46352 грн., 2017 рік на суму 92454 грн., 2 квартал 2018 року на суму 44656 грн., 3 квартал 2018 року на суму 49841 грн.,2018 рік (за 3 квартали) на суму 75355 грн., Суд зазначає наступне.
16. Так, суди першої та апеляційної інстанції встановили, що ПП «Ярослав» укладено договір позики від 14 січня 2014 року № 3/01 з «AVERS IMPACT LTD» (Британські Віргінські острови). Реєстраційне свідоцтво від 22 січня 2014 року №17499 вих. №09-204/989, видане Головним управлінням НБУ по м. Києву та Київський області.
17. Згідно з умовами договору «AVERS IMPACT LTD» (Позикодавець) зобов`язаний надати ПП «Ярослав» (Позичальнику) цільову позику, а останній зобов`язаний використовувати її по цільовому призначенню і повернути в призначений даним договором термін. Термін надання позики: по 14 січня 2024року. Позика використовується для фінансування виробничих потреб, торгових операцій, виплат роялті, поповнення оборотних коштів для господарської діяльності, капітального ремонту та будівництва, придбання промислового обладнання. Позика надається під процентну ставку за його використання 0,5% річних.
18. Згідно п.7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за №860/4153 визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
19. Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).
20. Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.
21. До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.
22. До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).
23. До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.
24. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
25. Отже, передбачені ПК України правила визначення об`єкта оподаткування для цілей сплати податку на прибуток відсилають до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
26. Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» дає наступні визначення термінів:
- національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам;
- міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності.
27. Отже, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку правила не можуть суперечити міжнародним стандартам, не можуть визначати ширше коло обов`язків для суб`єктів їх використання.
28. При цьому Національні та Міжнародні стандарти є окремими документами, що визначають правила поведінки суб`єктів, які складають фінансову звітність. Термінологічне визначення національних стандартів, наведене у Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не дає можливості та правових підстав для застосування міжнародних стандартів обліку у разі відсутності певних правил в національних стандартах.
29. Положення частини третьої статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) надають можливість підприємствам (крім тих публічних акціонерних товариств, банків, страховиків, а також підприємств, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України) самостійно визначати доцільність застосування міжнародних стандартів для складання фінансової звітності та консолідованої фінансової звітності.
30. Розраховуючи податкові зобов`язання, відповідач застосовував положення бухгалтерського обліку, який врегульований наступними нормами.
31. Відповідно до пункту 5 П(с)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
32. Пунктом 21 П(С)БО 15 визначено, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.
33. Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями. Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
Теперішня вартість - це дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.