ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
04 серпня 2022 року
справа №160/8779/21
адміністративне провадження № К/990/15352/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф. (суддя-доповідач),
суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,
розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд»
на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року у складі суддів Шлай А. В., Кругового О. О., Прокопчук Т. С.,
у справі №160/8779/21
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд»
до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,
УСТАНОВИВ:
РУХ СПРАВИ
01 червня 2021 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), у якій просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 30 квітня 2021 року №0059750719, яким Товариству збільшено зобов`язання з податку на прибуток на суму 34802971,25 грн, №0059800719, яким Товариству збільшено зобов`язання з податку на додану вартість на суму 37676272,5 грн, №0059880719, яким до Товариства застосовано штрафну санкцію відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) в сумі 111186,5 грн, №0059850719, яким Товариству донараховано від`ємне значення з податку на додану вартість разом на суму 1346367 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року (суддя - Голобутовський Р. З.) позовну заяву задоволено повністю.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року у справі №160/8779/21 задоволено частково апеляційну скаргу податкового органу, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року скасовано в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 30 квітня 2021 року № 0059750719 та № 0059800719 та ухвалено в цій частині нове рішення. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059750719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 34 397 186,25 грн, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0059850719 від 30 квітня 2021 року в частині визначення податкового зобов`язання на суму 37 407 311,25 грн. В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року в адміністративній справі №160/8779/21 залишено без змін.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, позивач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2022 року у справі №160/8779/21 в частині відмовлених позовних вимог, в цій частині залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 14 вересня 2021 року.
Ухвалою Верховного Суду від 12 липня 2022 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства, справу витребувано з суду першої інстанції.
18 липня 2022 року справа №160/8779/21 надійшла до Верховного Суду.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Судами першої та апеляційної інстанцій установлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафто-Трейд» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року, за результатами якої складено акт №924/04-36-07-19/32812383 від 19 березня 2021 року.
30 квітня 2021 року контролюючим органом на підставі акта перевірки прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0059750719, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 34 802 971,25 грн. (податкове зобов`язання 27 842 377 грн, штрафні (фінансові) санкції 6 960 594,23 грн) (т. 1 а. с. 121);
- №0059800719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем - податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у розмірі 37 676 272,5 грн (податкове зобов`язання 30 141018 грн, штрафні (фінансові) санкції 7 535 254,50 грн) (т. 1 а. с.122);
- №0059880719, яким застосовано штраф на суму 111 186,50 грн (т. 1 а. с. 123);
- №0059850719, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість разом у розмірі 1 346 367 грн (т. 1 а.с.126).
За висновком акта податкової перевірки Товариством допущено наступні порушення:
- підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.44.1 ст.44, п.44.2 ст.44, підп.134.1.1 п.134.1 ст.134, підп.139.2.1 п.139.2 ст.139 ПК України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 27842377 грн;
- підп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п.189.1 ст.189, абз. «г» п.198.5 ст.198 ПК України, внаслідок чого Товариством завищено залишок від`ємного значення всього в сумі 1346367,00 грн, в тому числі за грудень 2019 року в сумі 1346367,00 грн та неправомірно занижено податок на додану вартість всього в сумі 30141018 грн;
- п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 117213455,00 грн.
Згідно розрахунку податкового зобов`язання з податку на прибуток на суму 27 842 377 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням №0059750719, вказана сума встановлена по наступним порушенням:
- різниця між задекларованими та наявними витратами 186 837,78 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 2 137 713,66 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4 288 426,56 грн,
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 20 904 771 грн,
- списання безнадійної заборгованості по ТОВ «ВІТАНА» - 324 628 грн.
Згідно розрахунку податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 30141018 грн, визначеного податковим повідомленням-рішенням № 0059800719, вказана сума встановлена по наступним порушенням:
- списання малоцінних та швидкозношувальних предметів 215 169 грн,
- не підтверджено списання палива на витрати на збут 23 227 522 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» - 1 933 409 грн,
- по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Джалон» - 4764918 грн.
За даними податкової перевірки витрати за даними бухгалтерського обліку за 2017 рік становлять 507 740 444,58 грн, за даними оригіналів первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку 506 504 916,16 грн, відхилення складає 1 235 370 грн.
Згідно відповіді позивача, за даними регістрів бухгалтерського обліку з даними декларації на прибуток за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року доходи за 2017 рік складають 507 019 912,80 грн, витрати 507 740 444,58 грн, фінансовий результат до оподаткування за даними декларації на прибуток 3 408 280 грн, фінансовий результат до оподаткування за даними регістрів бухгалтерського обліку складає « - » 4 128 811,78 грн. (т. 1 а. с.210).
Суд апеляційної інстанції зауважив, що акт податкової перевірки містить загальне обґрунтування встановленого відхилення у сумі витрат, яке визначено відповідачем як 1235375 грн, а саме «за даними оригіналів первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку» без зазначення переліку документів та регістрів, які використані контролюючим органом (т. 1 а. с. 60, арк. акта - 7). Крім того, сума відхилення у 1 235 375 грн, яка визначена контролюючим органом, не відповідає результату арифметичної дії (507740444,58 - 506504916,16 = 1 235 528,42 грн). Таким чином, здійснити перевірку достовірності доводів відповідача про завищення позивачем суми витрат за 2017 рік та, відповідно, заниження податку на прибуток на суму 186837,78 грн не уявляється можливим.
Відповідач також дійшов висновку про відсутність реального вчинення господарських операцій між позивачем та ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон», оскільки контрагенти позивача здійснюють реалізацію товару, відмінного від придбаного та в кількості, яка не відповідає придбаній кількості товару, походження придбаного позивачем товару (абсорбент (КДПГ) контролюючим органом не встановлена, ТОВ «Джалон» проходить як підприємство з ознаками «фіктивності» та «транзитності» у кримінальних справах.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, зазначивши, що судом апеляційної інстанції застосовано норми 189.1, 189.9 статті 189, пунктів 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах викладених у постановах Верховного Суду від 12 липня 2019 року у справі №826/14047/17 та від 12 лютого 2019 року у справі №826/19438/16, від 21 травня 2019 року у справі №813/7318/13-а.
В доводах касаційної скарги позивач зазначає, що скасовуючи рішення суду першої інстанції в частині списання безнадійної заборгованості по ТОВ «Вітана», суд апеляційної інстанції зазначив, що «дебіторська заборгованість ТОВ «Вітана» не відповідає наведеним вище критеріям безнадійної, оскільки боржника не визнано банкрутом у встановленому законом порядку, не припинено як юридичну особу у зв`язку з їх ліквідацією, а по зобов`язанням не минув строк позовної давності». Товариство не погоджується із даною правовою позицією, оскільки згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» для визначення дебіторської заборгованості безнадійною, необхідне виконання принаймні однієї із умов, а саме чи: існує впевненість про її неповернення боржником.
Позивач зазначає, що матеріалами справи підтверджено, що в періоді, який перевірявся, підприємство «Нафто-Трейд» звернулось до Господарського суду Херсонської області із позовом до ТОВ «Вітана» про стягнення заборгованості в сумі 1 803 490,5 грн. Рішенням Господарського суду Херсонської області по справі №923/420/19 позов ТОВ «Нафто- Трейд» задоволено повністю, рішення суду по справі №923/420/19 набрало законної сили, про що видано судовий наказ. Однак як станом на момент відображення безнадійної кредиторської заборгованості ТОВ «Вітана» у складі витрат за 2019 рік, так і станом на момент проведення перевірки, так і станом на час судового розгляду справи №160/8779/21 кошти заборгованості від ТОВ «Вітана» загальною сумою 1803490,5 грн не були отримані ТОВ «Нафто-Трейд», що в свою чергу і було підставою впевненості ТОВ «Нафто-Трейд» про її неповернення боржником.
Натомість суд апеляційної інстанції обмежився висновком, що дебіторська заборгованість ТОВ «Вітана» не є безнадійною заборгованістю оскільки не відповідає ознакам пункту 14.1.11 ПК України, оскільки ТОВ «Вітана» не визнано банкрутом, а також не минув термін позовної давності.
Товариство доводить, що суд апеляційної інстанції взагалі не дослідив правовідносини ТОВ «Нафто-Трейд» з вказаним контрагентом, не встановлював обставин щодо таких правовідносин, відсутні також і обґрунтування вказаних вище висновків суду апеляційної інстанції.
Аналогічно судом апеляційної інстанції не було надано жодної правової оцінки доводам позивача щодо співвідношення понять безнадійна заборгованість, (пп. 14.1.11 п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України, та безнадійна дебіторська заборгованість та сумнівний борг (Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість").
Скаржник не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що «котли залізничні, колонки паливо розливні, резервуар (10 м. куб.)» жодним чином не можуть бути віднесені до малоцінних та швидкозношуваних предметів, незважаючи на їх вартість та термін попереднього використання». Обґрунтовуючи свою позицію, позивач зазначає, що відповідно до П(С)БО 9 «Запаси» малоцінні швидкозношувані предмети (МШП) - це багаторазові матеріальні активи, очікуваний строк використання яких становить менше одного року. Протягом відведеного терміну використання вони зберігають свою початкову фізичну форму, не втрачаючи своїх функціональних якостей. Враховуючи специфіку власної господарської діяльності (згідно КВЕД є 46.71 «Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами») у зв`язку із щоденним багаторазовим використанням Товариством «Нафто-Трейд» згідно даних бухгалтерського обліку та на підставі Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «Нафто-Трейд», затвердженого наказом від 30 грудня 2016 року № 33 та наказів по підприємству перелічені вище товарно-матеріальні цінності віднесені до МШП (малоцінні швидкозношувальні предмети). Факти використання перелічених вище товарно-матеріальних цінностей є незаперечними, та підтверджені належним чином складеними актами списання. Сума вартості витрат, пов`язаних із вибуттям ТМЦ з експлуатації у повному обсязі включена до складу валових витрат відповідних звітних періодів та належним чином відображена у звітних деклараціях ТОВ «Нафто-Трейд» з податку на прибуток. Враховуючи сукупність викладених обставин, у ТОВ «Нафто-Трейд» відповідно до статті 187 ПК України не виникло будь-якого обов`язку із нарахування податкових зобов`язань, як наслідок - порушення податкового законодавства в цій частині відсутнє.
Відповідач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення.
Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні відповідно до статей 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ВИСНОВКИ СУДІВ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про не доведення відповідачем їх правомірності.
За результатами дослідження первинних документів по господарським операціям позивача з ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» і ТОВ «Джалон» суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку про безпідставність твердження відповідача щодо порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України та заниження податку на прибуток. Суди дослідили первинні документи, які були надані позивачем на підтвердження правомірності формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, проаналізували висновки акта податкової перевірки та надали оцінку доводам сторін.
Зокрема, суд першої інстанції під час судових засідань допитав свідків - водіїв Товариства, які пояснили виконання ними обов`язків водіїв ТОВ «Нафто-Трейд», факт транспортування паливно-мастильних матеріалів по маршрутам згідно подорожніх листів та особливості їх заповнення, розпорядок та виконання покладених на них обов`язків водіїв. Також була допитана бухгалтер Товариства, яка пояснила порядок оформлення та заповнення транспортних документів, взаємовідносини з контрагентами-постачальниками. Дала пояснення стосовно визнання заборгованості ТОВ «Вітана» безнадійною тощо.
Безпідставним визнали суди висновок відповідача в акті перевірки про нереальність господарських операцій, у зв`язку з недостатністю трудових ресурсів, відсутністю орендованих або власних виробничих потужностей для виробництва паливо-мастильних матеріалів у ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», обґрунтовуючи рішення в цій частині тим, що спірні операції з постачання товару здійснені на умовах EXW (франко/завод, Інкотермс - 2010) коли перехід права власності на товар відбувається на складі, яким у випадку досліджуваних операцій був склад ТОВ «Бізнес консалт ВНГ» та ТОВ «Джалон», а транспортування здійснювалось силами позивача, що повністю підтверджено матеріалами справи.
Стосовно посилань відповідача на те, що ТОВ «Джалон» є фігурантом кримінальних проваджень, суди попередніх інстанцій зауважили, що кримінальні провадження №32018100000000196 від 18 червня 2019 року, №42016000000000866 від 29 березня 2016 року та №42016040010000006 від 11 січня 2016 року перебувають на стадії досудового розслідування. З наданої податковим органом інформації, а також з даних Єдиного реєстру судових рішень неможливо встановити відносно кого вони відкриті. Інформація щодо наявності обвинувального чи виправдувального вироку відсутня. Який статус в рамках вказаних кримінальних проваджень має контрагент позивача невідомо.
Пославшись на положення частини шостої статті 78 КАС України, суди дійшли висновку про відсутність доказів (вироку суду, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності) фіктивності контрагента позивача, а сам по собі факт порушення кримінальної справи без наявності інформації щодо статусу контрагента позивача в ньому, не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.
Суди попередніх інстанцій, дослідивши усі наявні у справі належні та допустимі докази, вказали про безпідставність висновку контролюючого органу щодо не підтвердження позивачем списання палива на витрати на збут. Суд апеляційної інстанції зазначив, що аналіз технічних характеристик автомобільного транспорту та можливість/неможливість перевезення певної кількості вантажу на певні відстані потребують спеціальних знань, тому висновки відповідача виходять за межі компетенції податкового органу.
Досліджуючи порушення щодо списання безнадійної заборгованості по ТОВ «Вітана», суди попередніх інстанцій дійшли різних висновків. Так, суд першої інстанції, погоджуючись з позицією позивача, виходив з того, що сума дебіторської заборгованості 1 803 490,5 грн списана Товариством правомірно, оскільки в період, який перевірявся, стосовно ТОВ «Вітана» було відкрито 8 виконавчих проваджень та внесено 7 записів до Єдиного реєстру боржників про стягнення коштів, винесено судовий наказ у справі №923/420/19 про стягнення на користь ТОВ «Нафто-Трейд» заборгованості, за жодним з них ТОВ «Вітана» власних боргових зобов`язань не виконало.
Натомість, суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині, зауважив, що останній не врахував, що ТОВ «Вітана» є платником податків за основним місцем обліку, є платником податку на прибуток на загальних підставах, остання звітність подана ним 19 січня 2021 року (Декларація з податку на прибуток за 2020 рік), відповідно до поданого фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2020 рік задекларовано оборотні активи, в тому числі: запаси (готова продукція) в сумі 520 т. грн, дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги в сумі 16981,9 т. грн. Третій апеляційний адміністративний суд дійшов висновку, що наявність відкритих 8 виконавчих проваджень та внесення 7 записів до Єдиного реєстру боржників про стягнення коштів не є свідченням того, що заборгованість ТОВ «Вітана» є безнадійною. Крім того, у зазначених виконавчих провадженнях Товариство не має статусу кредитора, тобто воно навіть не ініціювало примусове виконання рішення господарського суду у справі №923/420/19.
Також суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції в оцінці порушення щодо списання товарно-матеріальних цінностей - ємність (котел залізничної цистерни) 73 м3, паливороздавальна колонка Шельф 100, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/1/Н/100-1ВК, Модуль для заправки автомобілів моторним паливом МЗАМТ Shelf 20/1/2/Н/100-1*2, резервуар 10 м куб, алюмінієва конструкція), вказавши на те, що зазначені ТМЦ жодним чином не можуть бути віднесені до малоцінних та швидкозношуваних предметів, незважаючи на їх вартість та термін попереднього використання.