ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 серпня 2022 року
м. Київ
справа № 816/1977/17
адміністративне провадження № К/9901/67447/18
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Хохуляка В.В.,
суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТРК «Кременчук» до Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018 (суддя - Книгіна Т.С.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018 (головуючий суддя - Перцова Т.С., судді: Жигилій С.П., Спаскін О.А.) у справі №816/1977/17.
встановив:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ТРК «Кременчук» (далі - ТОВ «ТРК «Кременчук») звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд:
визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - ГУ ДФС у Полтавській області) від 02.10.2017 № 0009731403 в частині зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн;
визнати частково протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009741403 в частині нарахування податку на додану вартість в розмірі 42806,66 грн, у тому числі за основним платежем - 34245,33 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018, залишеним без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018, задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009731403 у частині зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009741403 у частині щодо донарахування податку на додану вартість у розмірі 42806,65 грн, у тому числі за основним платежем 34245,32 грн та штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 8561,33 грн.
В іншій частині позовних вимог відмовлено.
Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Полтавській області оскаржило їх у касаційному порядку.
У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 26.06.2018, постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 15.11.2018 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові.
Доводи касаційної скарги відображають висновки акту перевірки, які були підставою для прийняття оспорюваних податкових повідомлень-рішень.
В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «ТРК «Кременчук» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з огляду на наступне.
Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, ГУ ДФС у Полтавській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ТРК «Кременчук» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.06.2017.
За результатами перевірки складено акт від 19.09.2017 № 1224/16-31-14-03-13/34397674, в якому, зокрема, відображено висновки про порушення ТОВ «ТРК «Кременчук»:
пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 138.1.1 п. 138.1, п. 138.2 ст. 138, пп. пп. 139.1.1, 139.1.9 п. 139.1, пп. 139.2.1 п. 139.2 ст. 139, пп. 140.4.2 п. 140.4, ст. 140 Податкового кодексу України, П(С)БО № 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 № 237, П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20, П(С)БО №15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, у результаті чого зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 1144998,00 грн, у т.ч. за 2014 рік - 23012,00 грн, за 2015 рік - 560993,00 грн, за 2016 рік - 560993,00 грн;
п. 189.1 ст. 189, п. 193.1 ст. 193, п.п. 198.1, 198.2, 198.3, 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, у результаті чого донараховано ПДВ 56446,00 грн, у т.ч. квітень 2017 року - 44365,00 грн, травень 2017 року - 12081,00 грн.
На підставі названого акту перевірки ГУ ДФС у Полтавській області прийняті податкові повідомлення-рішення від 02.10.2017:
№ 0009741403, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 70557,50 грн, у тому числі за основним платежем - 56446,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 14111,50 грн;
№ 0009731403, яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за 2014 рік - 23012,00 грн, за 2015 рік - 560993,00 грн, за 2016 рік - 560993,00 грн.
Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодилась колегія суддів апеляційної інстанції, виходив з правомірності формування позивачем даних податкового обліку за перевірений період. Рішення суду в частині відмови в позові щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 02.10.2017 № 0009741403 в частині визначення грошового зобов`язання з ПДВ (за основним платежем) в сумі 0,01 грн. обґрунтовано тим, що за результатами перевірки порушення в цій частині зафіксовано щодо основного платежу у розмірі 34245,32 грн, у той час як позивачем заявлено вимогу про визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення на суму 34245,33 грн. (за основним платежем).
Надаючи оцінку податковому повідомленню-рішенню ГУ ДФС у Полтавській області від 02.10.2017 № 0009731403 в частині зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток у розмірі 193018,62 грн, у тому числі за 2015 рік - 96509,31 грн, за 2016 рік - 96509,31 грн, судами встановлено, що у ході перевірки ГУ ДФС у Полтавській області відображено, що ТОВ «ТРК «Кременчук» у 2015 році списано безнадійну кредиторську заборгованість по контрагентам, яка обліковувалась на рахунку бухгалтерського обліку 6811 «Розрахунки за авансами одержаними» у розмірі 1110942,62 грн, а саме: ОСОБА_1 , - 12870,00 грн, у тому числі ПДВ - 2145,00 грн; ФОП ОСОБА_2 - 1500,00 грн, у тому числі ПДВ - 250,00 грн; ФОП ОСОБА_3 - 2000,00 грн, у тому числі ПДВ - 333,33 грн; ТОВ «ТД «Сталекс» - 94500,00 грн, у тому числі ПДВ 15750,00 грн; ТОВ «Східно-Європейська книготорговельна компанія» - 224,62 грн, у тому числі ПДВ - 37,44 грн.
На підтвердження правовідносин між указаними контрагентами та ТОВ «ТРК «Кременчук» позивачем надані до матеріалів справи копії договорів оренди, акти звіряння, реєстри виданих та отриманих податкових накладних, а також акти часткового зарахування зустрічних однорідних вимог.
Умовами цих договорів передбачено, зокрема, що орендарі перераховують гарантійні платежі у відповідному розмірі, які утримуються протягом строку дії договорів оренди як забезпечення виконання зобов`язань орендарів по оплаті заборгованості. У випадку дострокового розірвання договору з ініціативи орендаря гарантійний платіж не повертається орендарю.
Реальність господарських операцій між вищевказаними контрагентами та ТОВ «ТРК «Кременчук» відповідачем не заперечувалась.
Наказом № 46 від 31.12.2015 по підприємству ТОВ «ТРК «Кременчук» позивачем зараховано до складу доходів підприємства невикористані залишки гарантійних платежів наступних контрагентів : ФОП ОСОБА_1 - 12870,00 грн., ФОП ОСОБА_2 - 1500,00 грн., ФОП ОСОБА_3 - 2000,00 грн., ТОВ «Східно-Європейська торгівельна компанія» - 224,62 грн.
У бухгалтерському обліку операція зі списання такої заборгованості відображена наступним проведенням:
Дт 6811 Кт 717 у сумі 111094,62 грн,
Дт 6432 Кт 717 сторно (-) 18515,77 грн,
Дт 717 Кт 791 у сумі 92578,85 грн.
Контролюючий орган дійшов висновку, що списана позивачем кредиторська заборгованість включена до складу доходу не в повному обсязі, чим порушено підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 №20 (далі по тексту - П (С) БО 11), П(С)БО №15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (далі по тексту - П(С)БО 15), що призвело до заниження показника «Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» за 2015 рік у розмірі 18516,00 грн.
За змістом пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Судами встановлено, що на виконання укладених з вищевказаними контрагентами договорів оренди позивачем отримані від орендарів гарантійні платежі.
Відповідно до положень підпункту "а" пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України ТОВ «ТРК «Кременчук» визначено податкові зобов`язання з ПДВ у загальному розмірі 18515,77 грн у день отримання гарантійних платежів.
Відповідно до п. 5 П(С) БО № 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
У даному випадку, відсутня обов`язкова ознака доходу, а саме - не відбувається збільшення власного капіталу, оскільки податок на додану вартість це обов`язковий безумовний платіж до відповідного бюджету, який не залишається у власності та розпорядженні підприємства, а підлягає перерахуванню до бюджету.
Окрім того, пунктом 6.1 П(С) БО № 15 «Дохід» передбачено, що не визнаються доходами такі надходження від інших осіб: сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов`язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету й позабюджетних фондів.
Також рядком 01 форми податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 передбачено, що дохід зазначається за вирахуванням непрямих податків.
Враховуючи викладене, суди вірно вважали, що позивачем цілком правомірно списано кредиторську заборгованість по відносинам із контрагентами-орендарями приміщень в сумі 92578,85 грн з віднесенням її до складу доходу без урахування податку на додану вартість у розмірі 18515,77 грн, а висновок відповідача про заниження суми доходу за 2015 рік за рахунок невключення до складу доходу ПДВ у зазначеному розмірі, є хибним.
Також за наслідками проведеної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення позивачем витрат внаслідок безпідставного списання безнадійної дебіторської заборгованості в 2015 році без створення резерву сумнівних боргів у розмірі 77993,54 грн, у тому числі за взаємовідносинами з наступними контрагентами: ПП «Темпо» у сумі 12819,84 грн, ТОВ «СКС-Ритм» у сумі 58000,00 грн, ТОВ «Самміт-Кременчук» у сумі 1787,70 грн, ПП «Корсид» у сумі 5386,00 грн.
Реальність цих операцій відповідачем не оспорювалась.
За визначенням, наведеним у підпункті 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України, фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності; на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.
Відповідно до пунктів 6-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248 (надалі - П(С)БО 16), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.