ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 липня 2022 року
м. Київ
справа № 2а-17228/12/2670
адміністративне провадження № К/9901/36440/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника позивача Спасибко А.В.,
представника відповідача Мудренко Д.Ю., Перепелюка О.В.,
представника третьої особи Кузнецової Ю.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року (суддя: Клочкова Н.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року (судді: Ключкович В.Ю., Беспалов О.О., Парінов А.Б.) у справі за позовом Дочірнього підприємства «Строй-Маркет Груп» до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві, за участі Подільської окружної прокуратури м. Києва про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в :
Дочірнє підприємство «Строй-Маркет Груп» (далі - ДП «Строй-Маркет Груп», позивач) звернулося до суду з позовом до Державної податкової інспекції у Подільському районі м. Києва Державної податкової служби (далі -ДПІ у Подільському районі м. Києва ДПС, відповідач), за участю Прокуратури Подільського району м. Києва, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 09.07.2012 №0002452220, №0002462220, №0002472220.
Справа неодноразово переглядалась судами різних інстанцій.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 25 червня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 15 вересня 2021 року, в задоволенні позову було відмовлено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій позивач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та ухвалити нове, яким позов задовольнити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги вказує на те, що до складу витрат другого календарного кварталу 2011 року підлягають включенню від`ємне значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року, причому розрахунок суми від`ємного значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснюється з урахуванням сум від`ємного значення без будь-яких обмежень, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 року, та які не були погашені наростаючим підсумком протягом попередніх звітних періодів. Враховуючи викладене, не може бути підставою для визначення контролюючим органом платникові податку податкових зобов`язань із податку на прибуток саме собою включення до складу витрат другого кварталу 2011 року сум від`ємного значення, зазначених у попередньому абзаці. Щодо збитків, задекларованих товариством у період з 01.04.2010 по 31.03.2012, а також господарських операцій, які ставилися під сумнів податковим органом, зазначає, що такі підтверджено належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які повною мірою відповідають вимогам чинного законодавства.
Як підставу касаційного оскарження позивач вказав п.1 ч.4 ст. 328 КАС України, застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 02.07.2020 у справі №818/3732/13-а та від 23.04.2019 у справі № 826/22370/15 .
Відповідач скористався своїм процесуальним правом та подав до суду відзив на касаційну скаргу, в якому просить залишити скаргу позивача без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважає доводи такої скарги безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Також, відповідачем було подано клопотання про закриття касаційного провадження по справі, обґрунтоване тим, що у практиці, на яку посилається позивач як на підставу касаційного оскарження, та розглядуваній справі відсутня подібність правовідносин з точки зору фактичних обставин справи, умов часу застосування правових норм, об`єктивної сторони правопорушення, об'єкту та змісту податкового правопорушення, яка є ключовою складовою для подання касаційної скарги на підставі п. 1 ч. 4 ст. 328 КАС України.
Перевіривши наведені заявником обставини, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав до закриття касаційного провадження у справі, з огляду на те, що обмежене тлумачення змісту норми пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України суперечить доктрині обов`язковості судових рішень та послідовності судової практики.
У судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги та обґрунтування касаційної скарги, просив її задовольнити.
Представники відповідача та третьої особи просили залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін, оскільки вважають доводи відповідача безпідставними, а оскаржувані рішення - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що у період з 14.05.2012 по 01.06.2012 (термін проведення перевірки продовжувався з 28.05.2012 по 01.06.2012 відповідно до наказу від 25.05.2012 № 422), на підставі направлення від 14.05.2012 № 408, № 409, №410, № 411 та наказу від 25.05.2012 № 422 посадовими особами відповідача була проведена планова виїзна перевірка ДП «Строй-Маркет Груп» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2010 по 31.03.2012, за результатами якої складено Акт від 11.06.2012 №211/22-205/33104229.
В ході такої перевірки встановлено порушення позивачем вимог: пункту 1.25, статті 1, підпункту 4.1.6, пункту 4.1 статті 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 № 283/97-ВР (далі - Закон № 283/97-ВР), пункту 5.1 статті 5, підпункту 15.3.1 пункту 15.3 статті 15 Закону України «Про порядок погашення зобов`язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 №2181-III (далі - Закон №2181-III), підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14, пункту 137.1 статті 137, пунктів 138.2, 138.4 статті 138, пунктів 138.6, 138.8. статті 138, підпункту 139.1.9. пункту 139.1 статті 139, пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України) в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємства на загальну суму 159 611 372 грн, та занижено податок на прибуток підприємства на загальну суму 6 023 915 грн; підпункту 3.1.1. пункту 3.1. статті 3, пункту 4.5 статті 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР, підпункту 15.3.1. пункту 15.1 статті 15 Закону №2181-III, пункту 186.3 статті 186, підпункту 196.1.14, пункту 196.1 статті 196, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 9?428?415 грн.
09 липня 2012 року на підставі вказаного акту перевірки відповідачем були прийняті податкові повідомлення-рішення: № 0002452220, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 159?611?372 грн, № 0002462220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 7?509?894 грн, в тому числі 6?023?915 грн - за основним платежем та 1?505?979 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, №0002472220, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11?358?539 грн, в тому числі 9?428?415 грн - за основним платежем та 1?930?124 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.
За результатами адміністративного оскарження скарги позивача залишені без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суди попередніх інстанцій дійшли висновку про необґрунтованість та безпідставність доводів і аргументів, якими позивач обґрунтував свій позов, а висновки податкового органу, які слугували підставою прийняття спірних рішень, - суд визнав законними й такими, що відповідають обставинам справи.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги з поверненням справи на новий розгляд, з огляду на наступне.
Загалом під час розгляду справи судами тією чи іншою мірою досліджувались і аналізувались наслідки кількох податкових перевірок позивача (Акт від 05.02.2009 №15/23-604/33104229 за період з 01.04.2007 по 30.09.2008, Акт від 09.09.2010 №293/23- 304/33104229 за період з 01.10.2008 по 31.03.2010, Акт від 11.06.2012 №211/22-205/33104229 за період з 01.04.2010 по 31.03.2012), хоча предметом безпосереднього оскарження до суду у цій справі були результати останньої з них.
Аналізуючи правомірність висновків податкового органу про завищення позивачем у період, що перевірявся, від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, колегія суддів зазначає наступне.
Так, перевіркою повноти визначення валових витрат ДП «Строй-Маркет Груп» за період з 01.04.2010 по 31.12.2012 встановлено їх завищення в сумі 381 398 366,00 грн., в тому числі витрати минулих періодів (від`ємне значення об`єкта оподаткування попереднього податкового року, що переносилися з попереднього звітного періоду в наступний).
В контексті наведених висновків податкового органу слід зазначити, що на час виникнення спірних правовідносин абзац другий пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачав право платника податку на прибуток відобразити у складі витрат другого кварталу 2011 року суму від`ємного значення, що є результатом розрахунку об`єкта оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року.
Водночас розрахунок об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року здійснювався на підставі чинних до 1 квітня 2011 року норм Закону України від 28.12.1994 №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334/94-ВР).
Пунктом 6.1 статті 6 Закону №334/94-ВР було визначено, що якщо об`єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від`ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від`ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об`єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від`ємного значення об`єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від`ємного значення.
У 2010 році зазначена норма застосовувалася з урахуванням пункту 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР.
Особливості, встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР полягали в обмеженні врахування у складі валових витрат у порядку статті 6 Закону сум від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, яке утворилося станом на 1 січня 2010 року. До складу валових витрат платника податку на прибуток за перший квартал 2010 року підлягало включенню лише 20 відсотків від`ємного значення, що утворилося станом на 1 січня 2010 року.
Водночас, як передбачено абзацом другим пункту 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР у 2011 році сума від`ємного значення, яка відповідно до абзацу першого цього пункту не була врахована у складі валових витрат, та від`ємне значення об`єкта оподаткування, яке виникло у 2010 році, підлягають включенню до складу валових витрат у порядку, встановленому статтею 6 цього Закону, без обмежень, встановлених цим пунктом.
Отже, у 2011 році встановлені пунктом 22.4 статті 22 Закону №334/94-ВР обмеження щодо можливості врахування всієї суми від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток у складі валових витрат не застосовувалися. При цьому прямо передбачалося право врахувати у складі валових витрат першого кварталу 2011 року всю суму від`ємного значення об`єкта оподаткування, що виникло у 2010 році.
Включення від`ємного значення об`єкту оподаткування за підсумками першого кварталу 2011 року до витрат другого, а не першого кварталу звітного податкового року, становить особливість застосування у 2011 році норми пункту 150.1 статті 150 ПК України.
При цьому тлумачення абзацу третього пункту 3 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в системному взаємозв`язку з абзацом другим цього ж пункту дозволяє дійти висновку про те, що наведене в цій нормі поняття «від`ємне значення, отримане в першому кварталі 2011 року» - це від`ємне значення, отримане як розрахунок значення об`єкта оподаткування за перший квартал 2011 року на підставі норм чинного на час проведення розрахунку законодавства. Відповідний розрахунок передбачав урахування у складі валових витрат першого кварталу 2011 року також і сум від`ємного значення об`єкта оподаткування за попередні податкові періоди.
Правильність саме такого правозастосування пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" ПК України вже була підтверджена в ході касаційного перегляду цієї справи Верховним Судом у постанові від 15 серпня 2019 року.
Таким чином, питання правомірності відображення позивачем у складі витрат другого календарного кварталу 2011 року сум від`ємного значення об`єкта оподаткування, що утворилися станом на 1 січня 2010 року, та тих, що виникли протягом 2010 та попередніх років, не є спірним у даній справі. Поряд із цим касаційним судом було наголошено на необхідності дослідження судами правомірності формування позивачем спірних сум від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за попередні податкові періоди.
Як вбачається з матеріалів справи за результатами нового розгляду судами не встановлено, а відповідачем не доведено належними та допустимими доказами ані фіктивного характеру операцій платника податків, наслідком яких стало утворення збитків за відповідний період, ані неправомірного застосування позивачем окремих норм, які регулюють справляння податку на прибуток.
Більше того, позивач наголошує, що правомірність формування таких витрат у період з 01.04.2007 по 31.03.2010 неодноразово була підтверджена за результатами попередніх перевірочних заходів (Акти перевірок від 05.02.2009 №15/23-604/33104229 та від 09.09.2010 № 293/23-304/33104229).
За таких обставин, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій зробили хибний висновок, що збитки, задекларовані ДП «Строй-Маркет Груп» у попередніх податкових періодах, належним чином не підтверджені.
Оцінюючи правомірність висновків судів попередніх інстанцій в частині характеру господарських операцій позивача із ТОВ «Сан Кор Трейд» та, як наслідок, правомірності формування позивачем податкових вигод за такими операціями, колегія суддів зазначає наступне.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається, виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов`язань продавця. Оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів/послуг .
Згідно з пунктом 201.6 статті 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця (п. 201.6 ПК України).
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Із системного аналізу вищевикладених положень вбачається, що формування податкового кредиту є правом платника податку щодо зменшення податкових зобов`язань звітного періоду, яке виникає виключно за наявності податкових накладних. Закон забороняє включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у складі ціни придбання товарів (робіт, послуг), якщо ці суми не підтверджені податковими накладними, та передбачає відповідальність платника податків за порушення цих вимог у вигляді фінансових санкцій.
Відповідно до пункту 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Згідно з абзацом 11 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість та витрати мають бути підтверджені належним чином складеними первинними документами, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, що стала підставою для формування податкового обліку платника податку.
Так, між ДП «Строй-Маркет Груп» (Покупець) та ТОВ «Сан-Кор Трейд» (Продавець) було укладено Договір (купівлі-продажу) № від 12.12.2011 1100 за умовами якого Продавець продав та зобов`язується поставити, а Покупець купив та зобов`язується прийняти та оплатити Товар: горіх волоський без шкарлупи (ядро горіха), врожаю 2011 року, в кількості 110,00 тон (+/-10%) за ціною 27 000,00 грн за 1 тонну (в тому числі ПДВ - 4 500,00 грн., ) на загальну суму 2 970 000,00 грн, в т.ч. ПДВ - 495 000,00 грн.
Позивач наголошує, що товар за вказаним договором постачався частинами та всі постачання вказаного товару підтверджується відповідними видатковими накладними, актами прийому-передачі товару та податковими накладними, які були включені до Реєстру отриманих та виданих податкових накладних ДП «Строй-Маркет Груп» та податкових декларацій з податку на додану вартість.
Також, позивач вважає, що підтвердженням реального (фактичного) постачання товару в межах господарської діяльності за вказаними договорами (купівлі-продажу) є те, що в подальшому товар, придбаний позивачем, був переданий на комісію ТОВ «Раід» для реалізації на експорт нерезиденту України (зокрема, товар згідно умов укладеного між ДП «Строй-Маркет Груп» та ТОВ «Раід» договору комісії №К-2801/12 від 28.01.2011, з додатками). Вказане, підтверджується Актами приймання-передачі товару на комісію. Крім того, товар, переданий ДП «Строй-Маркет Груп» за договором комісії №К-2801/І2 від 28.01.2011, ТОВ «Раід» експортований за межі митної території України, що підтверджується вантажно-митними деклараціями, які наявні в матеріалах справи.
Наведені вище обставини відповідачем не заперечуються, разом з тим, як встановлено судами попередніх інстанцій фактичною підставою для зменшення суми податкового кредиту за спірними господарськими операціями стало ненадання позивачем документів на підтвердження транспортування товару та наявності складських приміщень для його зберігання, а також наявності певної податкової інформації на підтвердження неможливості поставок товару позивачу його контрагентом.
Оцінюючи такі доводи податкового органу, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про їх обгрунтованість та достатність для підтвердження правомірності зменшення позивачу податкового кредиту за такими господарськими операціями, з огляду на те, що відображення їх в податковому обліку ДП «Строй-Маркет Груп» було спрямовано виключно на надання податкової вигоди третім особам, без наміру фактичного придбання та реалізації товару.
Колегія суддів не може погодитись із такими висновками судів попередніх інстанцій, оскільки такі суперечать актуальній практиці Верховного Суду з питань визначення належності та допустимості доказів у податкових спорах.