ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 липня 2022 року
м. Київ
справа № 808/9004/15
адміністративне провадження № К/9901/29024/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області) на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 18.02.2016 (суддя - Шара І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016 (головуючий суддя - Поплавський В.Ю., судді: Чепурнов Д.В., Сафронова С.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Монтажно-будівельна компанія» до Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області про скасування податкового повідомлення-рішення,
У С Т А Н О В И В :
У грудні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Монтажно-будівельна компанія» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «Монтажно-будівельна компанія») звернулося до адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, ДПІ) про скасування податкового повідомлення-рішення від 10.07.2015 №0001212201, згідно з якими в податковому обліку Товариства збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3' 121' 420,50 грн (в тому числі, за основним платежем - 2' 080' 947,00 грн, штрафні (фінансові) санкції -
1' 040' 473,50 грн).
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 24.06.2015 №67/08-29-22-0108/31598941, про безтоварність господарських операцій між Товариством і ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» є безпідставними, оскільки господарські операції мали реальний характер та безпосередньо вплинули на результати господарської діяльності Товариства. Позивач стверджував, що задекларовані ним суми витрат підтверджені первинними документами, виписаними на операції з придбання товарів та послуг у зазначених вище контрагентів-постачальників, які у своїй сукупності підтверджують реальність господарських операцій. Також позивач посилався на індивідуальний характер відповідальності платника податків за податкове правопорушення та наголошував, що не повинен нести відповідальність за можливе порушення контрагентами-постачальниками податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності та/або можливу недостовірність відомостей щодо них в офіційних джерелах.
Запорізький окружний адміністративний суд постановою від 18.02.2016, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 22.09.2016, позов задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення рішення від 10.07.2015 №0001212201.
Висновок суду першої інстанції про задоволення позову, з яким погодився суд апеляційної інстанції, вмотивований тим, що фактичне здійснення господарських операцій між Товариством та його контрагентами-постачальниками (ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс») підтверджено дослідженими у судовому процесі належними первинними документами та обставинами вчинення цих операцій у межах господарської діяльності Товариства, що також підтверджується відповідними документами. Доводи контролюючого органу про відсутність (недостатність) у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів та/або відсутність їх за місцезнаходженням, окремі матеріали кримінального провадження, як свідчення безтоварного характеру господарських операцій, суд відхилив з огляду на те, що: залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, а основні засоби суб`єкт господарювання може використовувати на праві оренди або лізингу; на час здійснення поставок зазначені контрагенти-постачальники мали господарську та податкову правосуб`єктність, дозвільні документи на виконання відповідних робіт; а вироки в кримінальних провадженнях не ухвалені. Крім того, судовими рішеннями в інших справах підтверджена реальність операцій платників податків із ТОВ «Капіталбуд Сервіс», МОВ «Міраброн Плюс», ТОВ «Укрелектростандарт», ПП «ІТ-Спецпромонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані» у період операцій із позивачем. У підсумку суд першої інстанції визнав правомірним формування позивачем валових витрат у 2012, 2013, 2014 роках за наслідками операцій із ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс», а податкове повідомлення-рішення від 10.07.2015 №0001212201 - протиправним та таким, що підлягає скасуванню.
Запорізька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Державної податкової інспекції у Орджонікідзевському районі м. Запоріжжя Головного управління ДФС у Запорізькій області) подала касаційну скаргу на зазначені судові рішення у цій справі.
У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, просить скасувати ухвалені у цій справі судові рішення та постановити нове рішення про відмову в задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди попередніх інстанцій не дали належної правової оцінки обставинам, щодо яких в акті перевірки наведено податкову інформацію, яка свідчить про безтоварний характер господарських операцій позивача з вище переліченими контрагентами-постачальниками, фінансові показники яких вплинули на визначення позивачем сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.10.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач у відзиві на скаргу просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що посадовими особами ДПІ проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Монтажно-будівельна компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2012 по 31.12.2014, за результатами якої був складений акт від 24.06.2015 №67/08-29-22-0108/31598941 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зробленими в акті перевірки, Товариство порушило, зокрема, норми підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 138.1, 138.2, 138.6, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до заниження податку на прибуток підприємства на загальну суму 2' 080' 947,00 грн, в тому числі: 2012 рік (ІУ квартал) - 459' 834,00 грн, 2013 рік - 1' 110' 288,00 грн, 2014 рік - 510' 825,00 грн.
Такі висновки контролюючого органу мотивовані відсутністю реального виконання господарських операцій позивача з його контрагентами - операції з придбання товарів, послуг у ТОВ «Капіталбуд Сервіс», ТОВ «Старт Альянс», ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Укрелектростандарт», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс» за договорами субпідряду та поставки і відображені лише в документах бухгалтерського обліку без їх реального здійснення (послуги не надавалися, товари не поставлялися).
Як на підставу таких висновків контролюючий орган посилався на спільні ознаки, що свідчать про фіктивність контрагентів: відсутність у названих контрагентів основних засобів, матеріальних і трудових ресурсів (кваліфікованих працівників), необхідних для здійснення господарської діяльності, транспортних та інших засобів, потрібних для реального виконання субпідрядних ремонтно-будівельних робіт; їх припинення як господарюючого суб`єкта або втрата статусу платника ПДВ; відсутність за місцем реєстрації, а також на ідентичність оформлення наданих до перевірки первинних документів (шрифт, його розмір, загальне оформлення, місце розташування печаток підприємств тощо) та відсутність під час перевірки ТТН по операціям із ТОВ «Старт Альянс». Крім того, ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані» фігурують в досудових розслідуваннях №32014120010000067, порушених за ознаками кримінального правопорушення - фіктивне підприємництво, та у кримінальній справі №405/8124/14-к; посадові особи ПП «ІТ-Спецпроммонтаж» підприємства перебувають в розшуку, а ТОВ «Міраброн Плюс» - місцезнаходження не встановлено; працівниками відділу податкової міліції проведено обшуки за адресами реєстрації (вулиця Тітова, 28, квартира 47, м. Дніпропетровськ) ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані», де вилучені печатки 18 суб`єктів господарювання, в тому числі ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс», а працівники офісу заперечують обізнаність щодо цих підприємств; згідно з протоколом обшуку від 23.04.2014 за адресою: вулиця Баумана,10, м.Дніпропетровськ вилучено 17 юридичних справ, в тому числі стосовно ПП «ІТ-Спецпроммонтаж», ТОВ «Еліт Трейд Компані», ТОВ «Міраброн Плюс»; згідно з висновком експерта підписи на складених від імені ТОВ «Міраброн Плюс» у статутних документах та довіреності не належать засновнику та директору цього підприємства ОСОБА_1 , ці підписи належать іншій особі. Доводячи безтоварність операцій з названими контрагентами, відповідач також посилався на обставини значної віддаленості місця розташування контрагентів позивача, які згідно з наданими позивачем документами виконували будівельно-монтажні роботи та поставляли товар, та об`єктів, де проводилися будівельно-монтажні роботи; на об`єктах, де проводилися будівельно - монтажні роботи, наявна пропускна система.
На підставі висновків в акті перевірки та за наслідками процедури адміністративного оскарження результатів перевірки відповідач прийняв податкове повідомлення-рішення, з приводу проворності яких виник спір у цій справі.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 ПК).
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України від 16.07.1999 №996-ХIV ''Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні'' (далі - Закон №996-ХIV).
Відповідно до статті 1 Закону №996-XIV первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.
Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК (в редакції Закону від 02.12.2010 № 2755-VI, чинній до 01.01.2015, далі - так само) прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135 - 137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138 - 143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
Відповідно до положень абзацу першого підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.
Отже, у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку.
Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами, законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як один із принципів бухгалтерського обліку закріплений в статті 4 Закону №996-XIV та відповідає сутності податкового обліку, який відповідно до частини другої статті 3 цього Закону ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.
Належним чином оформлені документи, передбачені правовими нормами для певного виду господарських операцій, є підставною для одержання платником податків податкової вигоди, якщо контролюючий орган не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Згідно з вимогами частини другої статті 71 КАС України (у редакції на момент вирішення спору; далі - так само) суб`єкт владних повноважень зобов`язаний довести правомірність свого рішення, дій чи бездіяльності.
Водночас, відповідно до принципу змагальності платник податків - позивач у адміністративній справі має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує. Наведене відповідає нормі частини першої статті 71 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 72 цього Кодексу.
Аналогічні вимоги закріплені у статті 77 КАС у редакції Закону України від 03.10.2017 №2147-VIII, який набрав чинності 15.12.2017.
Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкового повідомлення-рішення як протиправного, прийнятого контролюючим органом з підстав формування платником податків даних податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.