ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2022 року
м. Київ
справа № 280/4583/19
адміністративне провадження № К/9901/41214/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу ОСОБА_1 на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року (головуюча суддя Новікова І.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року (колегія суддів у складі: головуюча суддя - Головко О.В., судді - Суховаров А.В., Ясенова Т.І.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У вересні 2019 року ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС у Запорізькій області), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 6 травня 2019 року №0008871305, №0008891305 та №0008881305.
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач вказував, що відповідачем не дотримано строку розгляду скарги на податкові повідомлення-рішення, а також протиправно не застосовано до правовідносин між позивачем та АТ "УкрСоцбанк" пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України) щодо прощення (анулювання) заборгованості за кредитом в іноземній валюті.
Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 18 травня 2021 року, позивачу відмовлено у задоволенні позову. Суди виходили з того, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак, необхідною передумовою для цього є факт зміни валюти кредитування. Установивши, що позивачу анульовано основну суму боргу по кредитному договору, а між позивачем і банком не укладалися договори про зміну валюти зобов`язання за кредитом, - суди констатували відсутність підстав для застосування передбаченої пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України податкової преференції та, як наслідок, підстав до скасування прийнятих відповідачем податкових повідомлень - рішень.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, позивач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й направити справу на новий розгляд до суду першої інстанції.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 2, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач звертає увагу на застосування судами норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 18 лютого 2020 року у справі №200/9042/19-а та від 24 листопада 2020 року у справі №560/3048/19. У вказаних рішеннях Верховний Суд, аналізуючи положення пункту 56.9 статті 56 ПК України в частині наслідків порушення контролюючим органом строку направлення рішення про продовження строків розгляду скарги платника податків на податкове повідомлення-рішення, дійшов такого висновку: "за методом правового регулювання вказана норма є імперативною та виражає категоричне правило, а саме: якщо рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу про продовження строків її розгляду не було надіслано платнику податків до закінчення 20-денного строку, то скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків". В аспекті зробленого Верховним Судом висновку позивач зазначає, що подана ним в адміністративному порядку скарга на спірні податкові повідомлення-рішення вважається задоволеною, оскільки відповідно системи відстеження поштових відправлень Укрпошти скарга вручена "за довіреністю" о 23 год. 00 хв. 4 червня 2019 року, й саме з цієї дати має обраховуватись 20-денний строк на надіслання рішення платнику податків, а не з наступного дня, як помилково вважали суди.
Посилаючись на пункт 2 частини четвертої статті 328 КАС України заявник касаційної скарги наводить обґрунтування щодо необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 5 листопада 2019 року у справі №821/465/17 та від 10 квітня 2020 року у справі №500/583/19, та застосованого судом апеляційної інстанції, який зводиться до наступного: "чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, не є додатковим благом у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування". Обґрунтовуючи необхідність відступу від наведеної позиції позивач зазначає, що сформований Верховним Судом правовий висновок щодо тлумачення правил застосування податкової пільги, запровадженої Законом України від 9 квітня 2015 року №321-VIII "Про внесення змін до ПК України щодо кредитних зобов`язань", не відповідає принципу верховенства права. На думку позивача, фактично ситуація у сфері податкових відносин, коли платники податків - фізичні особи, які домовились з кредитором про зміну валюти зобов`язань, не будуть платити податок на доходи на підставі встановленої податкової пільги, а решті таких платників, договори яких про реструктуризацію боргу не містять умови про зміну валюти зобов`язання, податкові зобов`язання визначатимуться без урахування такої пільги, буде свідчити про різний підхід до платників податків та дискримінацію останніх у відсутності визначених законом умов різного оподаткування однакових платників податку.
Наполягаючи на порушенні судами попередніх інстанцій норм процесуального права (пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України) позивач посилається на те, що судами було неповно з`ясовано обставини справи, які мають значення для правильного вирішення спору. Зокрема, зазначає, що суди не надали належної правової оцінки усім доводам, якими позивач обґрунтовував свою правову позицію, а саме: щодо включення банком до оподатковуваного доходу суми процентів в розмірі 20500 дол. США, що призвело до безпідставного збільшення суми такого доходу та неправильного визначення податкових зобов`язань; щодо включення банком до податкового розрахунку за формою 1-ДФ суми анульованої заборгованості, перерахованої в національну валюту не за офіційним курсом Національного банку України, а за комерційним курсом, що діяв в АТ "Укрсоцбанк" станом на день прощення боргу, що також призвело до безпідставного збільшення податкового зобов`язання; щодо аргументів позивача про те, що банком було списано (прощено) заборгованість, за якою сплинув строк позовної давності тощо.
У відзиві на касаційну скаргу ГУ ДФС у Запорізькій області просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін, як законні й обґрунтовані, повністю підтримуючи доводи й мотиви, з яких виходили суди при ухваленні рішень.
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у Запорізькій області проведено невиїзну позапланову документальну перевірку платника податків - ОСОБА_1 з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, достовірності нарахування та сплати податку з доходів фізичних осіб за ознакою доходу " 126" у 2015 році, за результатами якої 7 березня 2019 року складено акт.
Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем: пункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 ПК України, в результаті донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2015 рік у сумі 301ʼ 474,76 грн, військовий збір за 2015 рік у сумі 22ʼ 656,28 грн; підпункту 49.18.4 пункту 49.18, підпункту 179.1, підпункту 179.7 статті 179 ПК України в частині неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за 2015 рік.
На підставі встановлених перевіркою порушень 6 травня 2019 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення: №0008871305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 376ʼ 843,45 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням - 301474,76 грн та 75ʼ 368,69 грн за штрафними санкціями; №0008891305, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 28ʼ 320,35 грн, у т.ч. за податковим зобов`язанням - 22ʼ 656,28 грн та 5ʼ 664,07 грн за штрафними санкціями; №0008881305, яким до позивача застосовано штрафні санкції в розмірі 170,00 грн.
Не погодившись з правомірністю прийняття вказаних повідомлень - рішень позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України). Рішенням ДФС України від 25 червня 2019 року продовжено строк розгляду скарги по 3 серпня 2019 року (включно). Рішенням ДФС України від 30 липня 2019 року спірні податкові повідомлення - рішення залишено без змін, а скаргу ОСОБА_2 - без задоволення, після чого позивач звернувся до суду з цим позовом.
З`ясовуючи обставини, які слугували підставою прийняття спірних податкових повідомлень - рішень, судами попередніх інстанцій з`ясовано, що між позивачем (Позичальник) та АКБ "УкрСоцбанк" (Кредитор) 27 квітня 2005 року укладено Договір №319-2704К, відповідно до якого, Кредитор надає Позичальнику у тимчасове користування на умовах забезпеченості, повернення, строковості, платності та цільового характеру використання грошові кошти в сумі 32000,00 доларів США, зі сплатою 12,2 процентів річних.
Також між названими сторонами укладено Договір від 27 квітня 2007 року № 319-41346-К про надання невідновлювальної кредитної лінії.
В подальшому, між ПАТ "УкрСоцбанк" та позивачем укладено Договір від 2 березня 2015 року №1 про внесення змін до Договору кредиту №319-2704-К від 27 квітня 2006 року, згідно з яким сторони домовились про таке: погашення заборгованості в сумі 10500,00 доларів США здійснюється Позичальником не пізніше 2 березня 2015 року; у разі належного виконання Позичальником умов, які викладені у пункті 3.1 цього Договору, залишкова заборгованість за Кредитом в сумі 29340,68 доларів США та за процентами в сумі 13228,73 доларів США підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання Позичальником умов, зазначених в пункті 3.1. цього Договору про внесення змін.
Також, 2 березня 2015 року між ПАТ "УкрСоцбанк" та позивачем було укладено Договір №1 про внесення змін до Договору кредиту №319-41346-К від 27 квітня 2007 року, умовами якого встановлено: погашення заборгованості Позичальника за Кредитом в сумі 10000,00 доларів США здійснюється не пізніше 2 березня 2015 року; у разі належного виконання Позичальником умов, які викладені у пункті 3.1 цього Договору, залишкова заборгованість Позичальника перед Кредитором в сумі 25085,04 доларів США та заборгованість за процентами в сумі 11543,43 доларів США підлягає анулюванню (прощенню). Датою анулювання (прощення) такої заборгованості вважається день виконання Позичальником умов, зазначених в пункті 3.1. цього Договору про внесення змін.
Умовами вказаних договорів також визначено, що шляхом внесення відповідних змін Позичальник погоджується, що він повідомлений про анулювання (прощення) заборгованості на зазначених вище умовах у сумі згідно з пунктом 3.2. цього Договору про внесення змін та про свій обов`язок самостійно сплатити податок з доходів фізичних осіб і відобразити дохід у річній податковій декларації в порядку і на умовах відповідно вимог ПК України.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи та в аспекті підстав, які слугували відкриттю касаційного провадження, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Основним питанням, яке потребує вирішення у даній справі, є правомірність віднесення контролюючим органом суми прощеної (анульованої) кредитором заборгованості до складу оподаткованого доходу позивача як додаткового блага на підставі підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Вимоги податкового органу щодо сплати позивачем військового збору, обрахованого з такої суми, як і застосування штрафних санкцій, є похідними за своєю суттю.
Питання правозастосування абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України отримало оцінку у постанові Верховного Суду у складі суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 28 липня 2021 року у справі №826/12872/17, у якій Судова палата дійшла наступних висновків:
ПК України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку - боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощення) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.
За змістом пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування.
Підпунктами 14.1.47, 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України закріплено, що додаткові блага - кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).