ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 липня 2022 року
м. Київ
справа № 420/2173/19
адміністративне провадження № К/9901/14372/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Головуючої судді: Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Шишова О.О.,
за участю:
секретаря судового засідання Вітковської К.М.,
представника відповідача Цісар Г.І.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2020 року (суддя: Потоцька Н.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2021 року (судді: Єщенко О.В., Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ФЕРКО" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-
в с т а н о в и в :
Товариство з обмеженою відповідальністю "ФЕРКО" (далі - ТОВ "ФЕРКО", позивач) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС, відповідач), правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 18.01.2019 №0000114202, №0000104202 та №0000094202.
Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 24 червня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 березня 2021 року, позов було задоволено.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати такі рішення та прийняти нове, яким в задоволенні позову відмовити в повному обсязі. В обґрунтування вимог касаційної скарги посилається на те, що судами попередніх інстанцій не надано належної правової оцінки нормам законодавства, що регулюють спірні правовідносини, у сукупності із обставинами справи, і, як наслідок, помилково не враховано, що проведеною перевіркою під час оглядів первинних документів та відпрацьованої інформації по контрагентам-постачальникам встановлено, що господарські операції між ними та ТОВ "ФЕРКО" не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності необхідних трудових ресурсів, транспортних засобів та іншого майна, які економічно необхідні для здійснення операцій, що свідчить про відсутність необхідних та достатніх умов для результатів відповідної господарської діяльності. При цьому, відповідачем до початку перевірки забезпечено позивачу право на надання пояснень та первинної і бухгалтерської документації, оформленої у встановленому порядку, яка б підтверджувала реальність цих операцій, у тому числі перевірено обґрунтованість обставин щодо неможливості платника пред?явити запитувані матеріали у зв`язку із їх виїмкою. З огляду на те, що під час перевірки встановлена неможливість контрагентів-постачальників реально здійснити господарські операції та відсутність первинних документів обліку, а також недоведеність обачності позивача при виборі контрагентів, висновки про порушення позивачем правил оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток є обґрунтованими і доведеними, а тому збільшення грошових зобов`язань згідно оспорюваних рішень відбулось правомірно і підстав для їх скасування немає.
Як підставу касаційного оскарження відповідач вказав п.1 ч.4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), застосування судами попередніх інстанцій норми матеріального права при вирішенні цієї справи без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 12.03.2021 у справі №826/373/18.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін, оскільки вважає доводи відповідача безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - такими, що ухвалені з додержанням норм матеріального та процесуального права. В обґрунтування своєї правової позиції позивач вказує на те, що у межах спірних правовідносин Товариством складені первинні документи, які повною мірою відповідають вимогам закону, підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками, свідчать про добросовісність Товариства при здійсненні операцій, відповідність операцій дійсному економічному змісту, їх використання в межах господарської діяльності, а відтак - наявність достатніх правових підстав для формування бухгалтерського та податкового обліку платника за результатом цих операцій. Позивачем вжито усіх необхідних заходів стосовно перевірки наявності спеціальної податкової правосуб`єктності контрагентів, відсутності дефектів у їх правовому статусі в офіційно оприлюднених даних. В свою чергу, контролюючим органом не вчинено всіх необхідних дій щодо повного доступу та вивчення вилученої у підприємства документації, аналіз господарської діяльності підприємства проведений виключно на вибірковому дослідженні цих матеріалів, що слугувало підставою для передчасних висновків контролюючого органу про порушення Товариством податкової дисципліни.
У судове засідання, призначене на 21 червня 2022 року, з`явився представник відповідача.
Позивач явку свого уповноваженого представника до суду касаційної інстанції не забезпечив, натомість, звернувся до суду із клопотанням про відкладення розгляду справи. Мотивуючи вказане клопотання послався на те, що з початку введення в Україні військового стану у представника позивача відсутня можливість потрапити до офісу, де знаходяться матеріали справи № 420/2173/19, оскільки офіс знаходиться на території Одеського морського порту.
У наступне судове засідання представник позивача знову не з`явився, направивши на адресу суду аналогічне за змістом клопотання про відкладення розгляду справи. При цьому, звернувшись із відповідним клопотанням, ані вперше, ані повторно, представником позивача не було надано жодних доказів на підтвердження, викладених у ньому обґрунтувань.
Порадившись на місці, колегія суддів, враховуючи повторну неявку представника позивача, а також те, що справа розглядається за правилами спрощеного позовного провадження, дійшла висновку про відсутність перешкод для розгляду справи по суті за наявного складу осіб, за наявними матеріалами справи.
Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги касаційної скарги та просив продовжити розгляд справи за наявного складу осіб.
Судами попередніх інстанцій було встановлено, що 24.10.2017 на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п.78.1.1 п. 78.1 ст. 78 ПК України Офісом ВПП розпочато документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ФЕРКО" з питань дотримання вимог податкового законодавства за взаємовідносинами з ТОВ "Мінт" за період березень-червень 2016 року; ПП "Флеш-торг" за період травень 2016 року; ТОВ "Стелатта Компані" за період травень 2016 року; ТОВ "Мікро Альянс Груп" за період травень 2016 року; ТОВ "Ілтекс Україна" за період квітень-травень 2016 року; ТОВ "Укрекспосервіс" за період травень 2016 року;ТОВ "Ащан Біличі" за період лютий-березень 2016 року; ФГ "Лідер" за період грудень 2015 року; ПП "Фінтранз" за період квітень 2016 року; ПП "Еко Травел" за період квітень 2016 року; ПП "Вирпул Прайс" за період квітень 2016 року; ТОВ "Вестем ЛТД" за період квітень 2016 року; ПП "Дівайн-МК" за період квітень 2016 року.
В ході організації вказаної перевірки ТОВ "ФЕРКО" вручено запит від 23.10.2017 року №54722/10/28-10-41-03-10 про надання пояснень та їх документального підтвердження за взаємовідносинами з вищезазначеними підприємствами.
Листами від 26.06.2017 №26-06-17/2 (вх. №47569/10 від 29.06.2017) та від 30.10.2017 \ №30/10/17/А (вх. №77501/10 від 31.10.2017) ТОВ "Ферко" повідомило про неможливість надати запитувані документи у зв`язку із їх вилученням в ході проведення обшуків. На підтвердження повідомлених обставин підприємство надало копії протоколів обшуків від 23.08.2016, від 19.09.2016, від 11.01.2017 та від 28.03.2017.
З огляду на обставини, наведені позивачем, Офісом ВПП на підставі п. 85.9 ст. 85 ПК України було перенесено терміни проведення перевірки до дати отримання копій вилучених документів або забезпечення доступу до них.
В подальшому, Офісом ВПП від Генеральної прокуратури України, СУ ФР ГУ ДФС у м. Києві та СУ ФР Офісу ВПП було отримано доступ для огляду вилучених документів в рамках кримінальних проваджень від 10.04.2014 №42014000000000256, від 14.04.2016 №32016100050000084 (на дату проведення огляду документів №32017100020000043) та від 12.10.2017 №32016100110000152, та за результатами огляду встановлено наступні документи:
видаткові накладні, виписані ТОВ "Ащан Біличі" в адресу ТОВ "ФЕРКО" в кількості 162 аркуша за період, що перевіряється;
банківські виписки із здійсненими ТОВ "ФЕРКО" перерахуваннями коштів на адресу ТОВ "Ащан Біличі" в кількості 93 операції за період, що перевіряється;
видаткові накладні, виписані ТОВ "Мінт" в адресу ТОВ "ФЕРКО" в кількості 101 аркуш за період, що перевіряється;
договори купівлі-продажу, укладені між ТОВ "Мінт" та ТОВ "ФЕРКО" в кількості 15 штук.
Вказані матеріали представлені контролюючому органу під час допуску до огляду вилучених документів по кримінальним провадженням №32016100110000152, №32017100020000043 (попередні номери №32016100050000084, №32015100020000162), про що складено протоколи огляду від 22.11.2018 року, від 30.11.2018 року.
Протоколом огляду вилучених документів від 12.12.2018 року по кримінальному провадженню №42014000000000256 контролюючим органом зафіксована відсутність серед вилучених матеріалів первинних документів, що стосуються взаємовідносин ТОВ "ФЕРКО" з вищевказаними контрагентами.
Наказом Офісу ВПП від 13.12.2018 року №2330 поновлено терміни проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Ферко", а позивачу повторно вручено запити від 17.12.2018 №53153/10/28-10-42-02-08, від 18.12.2018 №53488/10/28-10-42-02-08, від 19.12.2018 №53751/10/28-10-42-02-08 про надання первинних документів, що стосуються предмету перевірки.
Листом від 17.12.2018 №17-12/18 позивачем надано пояснення, в яких зазначено, що ТОВ "ФЕРКО" не має можливості надати витребувані документи у зв`язку з тим, що 23.08.2016, 19.09.2016, 28.03.2017 та 15.11.2017 в приміщеннях, де вони знаходились відбулися обшуки з виїмкою документів, і станом на 17.12.2018 вилучені документи та комп`ютерна техніка підприємству не повернуті. Також ТОВ "ФЕРКО" надало копію ухвали Шевченківського районного суду м. Києва від 11.08.2016 за результатами вирішення клопотання про проведення обшуку за матеріалами кримінального провадження, внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №32016100110000152, та копії протоколів обшуків від 23.08.2016, 19.09.2016, 28.03.2017 та 15.11.2017.
17 грудня 2018 року Офісом ВПП складено Акт за №359/28-10-42-02 про ненадання ТОВ "ФЕРКО" документів, зазначених у запиті від 17.12.2018 №53153/10/28-10-42-02-08.
Про аналогічні обставини щодо неможливості надати до перевірки запитувані матеріали ТОВ "ФЕРКО" повідомило і у листах від 18.12.2018 №18-12/18 та від 19.12.2018 №19-12/18.
Розглянувши повідомлені обставини, контролюючим органом повторно складено Акти від 18.12.2018 року №360/28-10-42-02, від 19.12.2018 №362/28-10-42-02 про ненадання ТОВ "ФЕРКО" документів до перевірки.
26 грудня 2018 документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ "ФЕРКО" було завершено на підставі наявних у розпорядженні податкового органу документів, за її наслідками складено Акт №4253/28-10-42- 02/31681342.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення позивачем: ст. 1, п. 2 ст. 3, п. 1, п. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.п. 1.1 п. 1, п.п. 1.2 п. 1, п. 2.16 ст. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Мінфіну України від 24.05.1995 №88 та зареєстрованим у Мін`юсті України 05.06.1995 року за № 168/704; п. 5 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 року №20, п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід", зареєстрованого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 року № 290; п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3 п. 44.5 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого позивачем занижено податок на прибуток на 92 394 100 грн, в тому числі: за 2015 рік на суму 13 183 924 грн; за 1 квартал 2016 року на суму 39 793 495 грн; за півріччя 2016 року на суму 79 210 176 грн;
п. 44.1, п. 44.2, п. 44.3, п. 44.5 ст. 44, п. 198.1, п. 198.2 п. 198.3, п. 198.6, ст. 198 ПК України, в результаті чого позивачем завищено суму податкового кредиту на загальну суму 100 203 657 грн, в тому числі: за лютий 2016 року в сумі 17 112 776,13 грн; за березень 2016 року в сумі 27 102 218,69 грн; за квітень 2016 року в сумі 38 489 391,87 грн; за квітень 2017 року в сумі 14 093 838,31 грн; за травень 2017 в сумі 3 405 432 грн;
п. 200.1, п. 200.4 ст. 200 ПК України, в результаті чого позивачем завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту в періоді, що перевірявся, на загальну суму 22 982 017 грн, у тому числі :за лютий 2016 року на суму 7 384 316 грн, березень 2016 року на суму 5 246 364 грн, квітень 2016 року на суму 3 527 910 грн, квітень 2017 року на суму 3 417 995 грн, травень 2017 року на суму 3 405 432 грн;
п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 ПК України, в результаті чого занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 77 221 640 грн, у тому числі: за лютий 2016 року на суму 9 728 460 грн, березень 2016 року на суму 21 855 855 грн, за квітень 2016 року на суму 34 961 482 грн, квітень 2017 року на суму 10 675 843 грн.
18 січня 2019 року на підставі виявлених порушень відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення:
- №0000114202 (форма "Р"), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток за основним платежем у розмірі 92 394 100 грн та за штрафними (фінансовим) санкціями у сумі 23 098 525 грн;
- №0000104202 (форма "Р"), яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість за основним платежем у розмірі 77 221 640 грн та за штрафними (фінансовим) санкціями у сумі 19 305 410 грн;
№0000094202 (форма "В4"), яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду з податку на додану вартість, на суму 22 982 017 грн.
Позивач скористався своїм правом адміністративного оскарження, подавши скаргу до контролюючого органу вищого рівня, проте скарга була залишена вищим органом без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.
Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень не наведено достатніх доводів та не подано належних доказів, які б ставили під сумнів реальність виконання спірних господарських операцій, доводили б невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків та виключають право на формування податкового кредиту.
Судом також акцентовано увагу на тому, що податковим органом не досліджувались обставини здійснення господарських операцій за формальних обставин, а підтвердження належним чином вилучення первинних документів правоохоронними органами у платника податків не прирівнюється до відсутності документів, що перешкоджає контролюючому органу провести перевірку, виходячи з податкової інформації, яка є в його розпорядженні.
Переглянувши судові рішення в межах доводів касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
За змістом пп. 14.1.181 п. 14.1 ст.14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України встановлено, що платник податку зобов`язаний надати покупцю (отримувачу) на його вимогу підписану уповноваженою платником особою та скріплену печаткою (за наявності) податкову накладну.
Положеннями п. 201.10 ст. 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Наведені норми податкового законодавства дають підстави для висновку, що дохід, витрати, а також податковий кредит, для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість мають бути підтверджені фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника.
Реальність (фактичне) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності виникає у результаті руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника, відповідності економічному змісту господарських операцій, оформлених належним чином первинними документами.
Отже, проведення будь-якої господарської операції підприємства має бути зафіксоване у порядку, встановленому правилами податкового та бухгалтерського законодавства, підтверджуватись первинними і розрахунковими документами, якими відображено зміст операцій, порядок їх виконання, зміни майнового стану платника податків.
На обов`язковості підтвердження даних, визначених у податковій звітності на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, наголошується і у ст. 44 ПК України.
Так, відповідно до п.п. 44.1, 44.2 ст. 44 ПК України (тут та далі в редакції, яка діяла на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Згідно із п.п. 44.3, 44.4 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.