ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2022 року
м. Київ
справа № 826/17442/17
адміністративне провадження № К/9901/34288/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,
суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,
розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 грудня 2020 року (головуюча суддя Маруліна Л.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Федотов І.В., судді - Єгорова Н.М., Чаку Є.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Агрон" до Головного управління Державної податкової служби у місті Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
установив:
У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Агрон" (далі за текстом - ТОВ "Агрон", Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, правонаступником якого є Головне управління Державної податкової служби у місті Києві (далі - за текстом ГУ ДПС у м. Києві), в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2017 року №00006861402, №00006871402, №0049541409, №1740140304.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 21 грудня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 травня 2021 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2017 року №00006861402, №00006871402, №0049541409; у задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь ТОВ "Агрон" за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві суму судового збору у розмірі 133777,06 грн.
Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач звернувся із касаційною скаргою, у якій просить скасувати ухвалені судами рішення й постановити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами (судом) норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі за текстом - КАС України), а саме: судами не враховано висновки КАС ВС щодо застосування норм права за подібних правовідносин, викладених у постановах від 20 серпня 2020 року у справі №826/5743/14, від 10 квітня 2020 року у справі №823/1389/16, від 24 березня 2020 року у справі №260/410/19, від 3 березня 2020 року у справі №140/2715/18. В перелічених рішеннях Верховний Суд зазначив, що "правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, а також включення витрат до складу оподатковуваного доходу наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій із придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.".
Також, відповідач звертає увагу на правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 25 січня 2019 року у справі №825/1733/17, який зводиться до безпідставності формування даних податкового обліку на підставі первинних документів, оформлених від контрагента, який свідчив про непричетність до фінансово - господарської діяльності ТОВ позивача.
Окрім того, відповідач звертає увагу на неврахування судами попередніх інстанцій правових висновків, висловлених Верховним Судом у постановах від 31 жовтня 2018 року (справа №820/4908/16), від 31 липня 2018 року (справ №813/2229/17), від 15 серпня 2018 року (справа №822/1985/17), від 24 жовтня 2018 року (справа №805/1735/16-а), а також Верховним Судом України від 4 грудня 2012 року (справа №21-400а12), від 4 листопада 2015 року (справа №825/554/15-а), в яких зроблено наступний висновок: "у разі проведення готівкових розрахунків із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (РРО) або використанням РК оприбуткуванням готівки є сукупність таких дій: фіксація повної суми фактичних надходжень готівки у фіскальних звітних чеках РРО та відображення на їх підставі готівки у КОРО. Невиконання будь-якої із цих дій є порушенням порядку оприбуткування готівки, за яке встановлена відповідальність (абзац третій статті 1 Указу №436/95).".
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу відповідача - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходили суди при частковому задоволенні позовних вимог.
Судом також задоволено заявлене у касаційній скарзі клопотання та допущено заміну відповідача у справі на його правонаступника - Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ - 44116011).
Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Агрон" з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, законодавства з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої 22 серпня 2017 року складено акт.
Проведеною перевіркою встановлено, серед іншого, порушення ТОВ "Агрон":
пункту 138.4, пункту 138.6 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, що діяла до 1 січня .2015 року; далі - ПК України), підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції 2015 року), статті 9 Закону України від 16 липня 1999 №996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон №996-ХІV), пункту 9 та пункту 27 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" затвердженого Міністерством фінансів України від 20 жовтня 1999 року №246 (далі - П(С)БО 9), пункту 6 та пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" (далі - П(С)БО 16), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, пункту 5 та пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи" (далі - П(С)БО 15), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, па загальну суму 747950 грн;
- пункту 49.1, пункту 49.2 статті 49 ПК України в частині неподання філією №6 ТОВ "Агрон" податкової декларації з податку на прибуток за 2014 рік;
- пункту 198.5 статті 198, пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198, пункту 201.1 та пункту 201.10 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1402343 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України в частині здійснення реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів;
- пункту 2.6 глави 2 "Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні", затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637).
На підставі встановлених перевіркою порушень 27 вересня 2017 року ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення: №00006861402, яким визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на загальну суму 1752929,00 грн (1402343,00 грн - за основним платежем, 350586, 00 грн - штрафні санкції); №00006871402, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 776967,00 грн (746745, 00 грн - за основним платежем, 30222,00 грн - штрафні санкції); №0049541409, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 6388575,00 грн; №1740140304, яким визначено грошове зобов`язання з земельного податку на загальну суму 223352,12 грн (178681,70 грн за основним платежем, 44670,42 грн - штрафні санкції).
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями та вважаючи їх протиправними, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Задовольняючи позов частково та скасовуючи податкові повідомлення-рішення від 27 вересня 2017 року №00006861402, №00006871402, №0049541409, суд першої інстанції, з висновком якого повною мірою погодився й апеляційний суд, виходив з помилковості висновків, викладених в акті перевірки, щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.
Підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень №00006861402, яким Товариству визначено грошове зобов`язання з податку на додану вартість, та №00006871402, яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток слугували зафіксовані посадовими особами контролюючого органу в ході перевірки порушення позивачем вимог податкового законодавства, а саме: 1) ТОВ "Агрон" за 2014, 2015 роки та 1 квартал 2017 року не здійснювало розподіл транспортно-заготівельних витрат (далі - ТЗВ) до залишку товарів на складі, що призвело до завищення витрат за 2014 рік на 126584 грн, за 2015 рік на 56765 грн, за 2016 рік - 545024 та заниження витрат за 1 квартал 2017 року на 6696 грн; 2) позивачем завищено задекларовані показники у рядку 2050 звіту про фінансовий результат "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" за 2015 рік на 3158671 грн; 3) Товариством занижено задекларовані показники у рядку 2240 звіту про фінансовий результат "Інші доходи" за 2015 рік на 268237 грн (за наслідками господарських операцій з ПП "Лагуна-Біч", ПП "Вега-Ремстрой", ПП "Фебрус"). Вирішуючи спір у цій частині, суди попередніх інстанцій виходили з таких мотивів:
І. Щодо розподілу ТЗВ:
Згідно з пунктами138.4, 138.6 статті 138 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
Відповідно до пункту 9 П(С)БО 9 "Запаси" первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:
суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9;
інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.
До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.
З матеріалів справи судами встановлено, що за період з 2014 року по 1 квартал 2017 року позивачем виконано розрахунок розподілу ТЗВ, що відносяться до товарів, які вибули із складів. Позивачем використано дані бухгалтерського обліку, а саме: щомісячні оборотно-сальдові відомості: по рахунку 93 "Витрати на збут", на якому накопичувалися понесені транспортні витрати позивача, та щомісячного руху товарів по рахунку №281 "Товари" за вказаний період. Розподіл ТЗВ виконано на умові щомісячного розподілу між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули за звітний місяць. Наведене зумовило висновок судів про те, що розподіл ТЗВ здійснено Товариством з урахуванням вимог Додатку (стандарту) 9.
Так, судами враховано приписи пункту 19 П(С)БО №16 "Витрати", де зазначено, що витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):, зокрема, витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки.
Судами з`ясовано, що позивачем враховано обставини реалізації товарів на умовах СРТ, у разі, коли право власності передавалося покупцю на станції Бахмач - станції розмитнення товарів, тобто за такими операціями транспортні витрати не розподіляються по розрахунку ТЗВ, а прямо відносяться до витрат Товариства. За встановленими у справі обставинами, транспортні послуги позивачу надавались залізничним транспортом на підставі договорів, укладених з Державним територіально-галузевим об`єднанням "Південна-Західна залізниця". Надання вказаних послуг підтверджено довідками по руху товарів, що відвантажувались покупцю у вагонах на умовах СРТ, копіями видаткових накладних, залізничних накладних, накладних СМГС та переліків наданих залізницею послуг за вказаними договорами.
Наведене зумовило висновок судів про те, що відповідачем при розрахунку розподілу ТЗВ не враховано положення пункту 19 П(С)БО №16 "Витрати", внаслідок чого безпідставно здійснено розподіл усіх без виключення транспортних витрат Товариства на ті, що прямо відносяться до витрат на збут. Отже, зроблений відповідачем в акті перевірки висновок щодо порушення Товариством вимог чинного законодавства в частині нездійснення розподілу ТЗВ, спростовано наданими позивачем доказами.
ІІ. Щодо розрахунку нестачі товарів:
Перевіркою, серед іншого, встановлено завищення ТОВ "Агрон" задекларованих показників у рядку 2050 звіту про фінансові результати "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" на загальну суму 3158671 грн.
Досліджуючи обставини вказаного епізоду, судами з`ясовано, що до перевірки позивачем надано наказ від 1 грудня 2015 року №34/1 про утворення ревізійної комісії щодо визначення нестач/надлишків мінеральних добрив за періоди 2012-2015 року, на підставі якого проведено інвентаризацію філій ТОВ "Агрон". Дані інвентаризації оформлені інвентаризаційними описами та актами списання товарів. Так, згідно з наданими документами, станом на 30 грудня 2015 року встановлено нестачі на загальну суму 4045212,15 грн.
У ході проведення перевірки на виконання запиту ГУ ДФС у м. Києві від 28 липня 2017 року №4 про надання інформації щодо розрахунку нестач, виявлених 30 грудня 2015 року, з розбивкою по роках за період 2012-2015 роки, позивачем надано розрахунок, відповідно до якого сума нестач товарів склала 4045212,15 грн. В бухгалтерському обліку вказані операції відображені наступним чином: Д-т 947 "Нестачі і втрати від псування цінностей" К-т 281 "Товари на складі". Позивачем відображено даний показник у рядку 2050 звіту про фінансові результати "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)".