ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2022 року
м. Київ
справа № 813/6822/14
адміністративне провадження № К/9901/26816/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Юрченко В.П., Чумаченко Т.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ``Універсальна бурова техніка`` до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області (процесуальний правонаступник Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Львівській області) на постанову Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2016 (суддя Мартинюк В.Я.) та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 05.10.2016 (головуючий суддя Онишкевич Т.В., судді: Дякович В.П., Левицька Н.Г.),
У С Т А Н О В И В:
У жовтні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю ``Універсальна бурова техніка`` (далі - ТОВ ``Універсальна бурова техніка``, товариство, позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Дрогобицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Львівській області (далі - ОДПІ, відповідач), правонаступником якої є Дрогобицька об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Львівській області, в якому просило скасувати податкові повідомлення-рішення від 23.09.2014:
№0000501702 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 195ʼ 425,12 грн;
№0004982201 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 179ʼ 057,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій - 44ʼ 765,00 грн;
№0005022211 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 228ʼ 333,00 грн, в тому числі: основний платіж - 152ʼ 222,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 76ʼ 111,00 грн;
№0004992201 - про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ на 10ʼ 554,00,00 грн, в тому числі: основний платіж - 8443,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 2111,00 грн;
№000500220 - про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за грудень 2013 року на 3ʼ 232ʼ 670 грн;
№0005012211 - про нарахування пені за порушення термінів розрахунку у зовнішньоекономічній діяльності (далі - ЗЕД) на суму 8893,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу в акті перевірки від 05.08.2014 №546/22-01/37349178 про порушення товариством податкового законодавства є помилковими, тому прийняті на його підставі зазначені податкові повідомлення - рішення підлягають скасуванню.
Львівський окружний адміністративний суд постановою від 19.05.2016 позов ТОВ``Універсальна бурова техніка`` задовольнив частково: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення ОДПІ від 23.09.2014 №0005022211, №0004992201 та №0004982201, в іншій частині позовних вимог відмовив.
Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з відсутності у діях товариства порушень вимог податкового законодавства при формуванні податкового кредиту та бюджетного відшкодування з ПДВ за наслідками господарських операцій з придбання послуг оренди майна у ТОВ ``Волгабурмаш-Україна`` (податкові повідомлення - рішення від 23.09.2014 №0004992201 та №0004982201), оскільки відповідно до вимог норми пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК) для підтвердження відповідного права платника податку на податковий кредит достатньо наявності мети використання товарів та послуг у господарській діяльності, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання. Стосовно господарських операцій товариства з нерезидентами та оподаткування доходів нерезидентів суд виходив з того, що контролюючим органом не доведено склад податкового правопорушення, передбачений пунктом 160.2 статті 160 ПК, під час виплат товариством фірмі ``AUTUS Corporation`` (США) та компанії ``American Petroleum Institute`` (США) доходу у вигляді оплати за послуги аудиту системи управління якістю консалтинговій фірмі та зарахування позикових процентів нерезиденту компанії ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) за зустрічними вимогами. Такий висновок суду мотивований тим, що звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, виплачених на користь фірми ``AUTUS Corporation`` (США) та компанії ``American Petroleum Institute`` (США), позивач підтвердив довідками форми №6166, копії яких долучені до матеріалів справи, а при зарахуванні однорідних зустрічних вимог нерезидент (компанія ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр)) не отримує дохід.
Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.
ОДПІ подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просить скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю. На обґрунтуванням вимог касаційної скарги відповідач наводить обставини, які встановлені актом перевірки та стали підставою, зокрема для збільшення товариству грошових зобов`язань з податку на прибуток, ПДВ та зменшення суми бюджетного відшкодування згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 23.09.2014 №0005022211, №0004992201 та №0004982201.
Вищий адміністративний суд України ухвалою від 31.10.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.
Заперечуючи проти касаційної скарги, позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну. На обґрунтування заперечень позивач зазначає, що понесені витрати на сплату послуг оренди майна були обумовлені цілями його господарської діяльності, а вимушений виробничий простій орендованого майна не є підставою для висновку, що таке майно не використовувалось у господарській діяльності. Стосовно порушень у сфері зовнішньоекономічної діяльності позивач зазначає, що зарахування позикових процентів на користь компанії ʼʼSILVERTIP VENTURES LIMITEDʼʼ (Кіпр) за зустрічними вимогами не вплинуло на податковий облік нерезидента та товариства, за взаємними грошовими зобов`язаннями, що виникли між позивачем та цим контрагентом-нерезидентом у межах договору доручення від 24.01.2011 та договором позики від 17.11.2010 №16, грошові виплати не здійснювалися, взаємні зобов`язання припинилися зарахуванням зустрічних однорідних вимог, дохід внаслідок цих операцій у товариства також не виник, тому така операція не може бути об`єктом оподаткування в порядку, передбаченому статтею 160 ПК; контролюючий орган безпідставно не врахував надані під час перевірки довідки форми №6166, що підтверджують статус резидента компанії (консалтингової фірми ``AUTUS Corporationʼʼ (США), компанії ``American Petroleum Institute`` (США)); в акті перевірки не вказано, до якого виду доходу із чотирнадцяти, передбачених пунктом 160.1 статті 160 ПК, віднесені перераховані нерезидентам (фірма ʼʼAUTUS Corporationʼʼ (США) та компанія ʼʼAmerican Petroleum Instituteʼʼ (США)) суми за послуги аудиту системи якості на відповідність стандарту; послуги аудиту системи управління якістю на відповідність стандарту ISO 9001:2008 специфікаціям АРІ Spec., отримані товариством (резидентом) від консалтингової фірми ``AUTUS Corporation`` (США) (нерезидента) за укладеними договорами, є виключенням з переліку доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України згідно з підпунктом ``й`` пункту 160.1 статті 160 ПК. У підсумку позивач вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій надали правильну оцінку доказам, що були надані товариством на спростування висновків контролюючого органу в акті перевірки, та правильно застосували норми матеріального права до встановлених обставин.
15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актівʼʼ, яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.
Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ʼʼПерехідні положенняʼʼ КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.
У лютому 2018 року вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.
10.11.2021 до Верховного Суду від відповідача надійшло клопотання про закриття провадження у справі в частині задоволених позовних вимог та заміну сторони (відповідача) у справі правонаступником відповідно до вимог частини першої статті 52 КАС.
У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.
На обґрунтування доводу про закриття провадження у справі відповідач посилався на правову позицію Великої Палати Верховного Суду, викладену у постанові від 21.09.2021 у справі №905/2030/19 (905/1159/20) (провадження №12-92гс20), згідно з якою спір у справі за позовом осіб, щодо яких відкрито провадження у справі про банкрутство, про визнання протиправним та скасування прийнятого податковим органом податкового повідомлення-рішення належить до юрисдикції господарського суду у межах провадження у справі про банкрутство.
Правовий висновок Великої Палати Верховного Суду у справі №905/2030/19 (905/1159/20) (провадження №12-92гс20) полягає в тому, що під час визначення предметної підсудності спору (юрисдикції його розгляду) положення статті 7 Кодексу України з процедур банкрутства (Закон України від 18.10.2018 №2597-VІІІ, далі - КУзПБ) щодо переліку спорів, які підлягають вирішенню у межах провадження у справі про банкрутство в господарському судочинстві, підлягають застосуванню з 21.10.2019 (дата набрання чинності КУзПБ) до спору, що виник у зв`язку з оскарженням податкового повідомлення-рішення, позовні вимоги у якому заявлено після відкриття відносно позивача провадження у справі про банкрутство.
У цій справі податкові повідомлення-рішення від 23.09.2014 позивач оскаржив у жовтні 2014 року. За результатами розгляду спору по суті суд першої інстанції прийняв постанову від 19.05.2016, яку суд апеляційної інстанції ухвалою від 05.10.2016 залишив без змін. Провадження у справі про банкрутство відносно ТОВʼʼУніверсальна бурова технікаʼʼ порушено 23.06.2017 (справа №914/1257/17).
Отже, платник податків звернувся до суду з позовом до порушення провадження у справі про банкрутство та до набрання чинності КУзПБ, що свідчить про відсутність підстав для застосування до розглядуваних правовідносин правового висновку, викладеного Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 21.09.2021 у справі №905/2030/19 (905/1159/20) (провадження №12-92гс20).
Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції спорів у справах за позовом осіб (щодо яких відкрито провадження у справі про банкрутство) до податкового органу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення (вимоги про сплату боргу (недоїмки)) також неодноразово вирішувалося Верховним Судом з урахуванням позиції Великої Палати Верховного Суду щодо цього, зокрема у постановах від 10.11.2021 у справі №160/12941/19 (провадження №К/9901/16479/21), від 18.11.2021 у справі №826/1620/18 (провадження №К/9901/67773/18), від 02.12.2021 у справі №2340/4726/18 (провадження №К/9901/12915/19), від 10.02.2022 у справі №280/1491/19 (провадження №К/9901/25386/20), від 16.02.2022 у справі №640/9625/20 (провадження №К/9901/40646/21), від 13.05.2022 у справі №2240/3293/18 (провадження №К/9901/17236/19).
Як узагальнення, Верховний Суд зазначив, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи. Скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд (постанова Верховного Суду від 12.09.2019 у справі №826/6879/16).
Таким чином, оскільки розгляд справи було здійснено відповідно до існуючих на час її розгляду юрисдикційних правил і їх тлумачення, підстави для закриття провадження у цій справі відсутні, а касаційна скарга підлягає розгляду по суті.
Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ʼʼПро внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справʼʼ від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.
Верховний Суд, перевіривши наведені у касаційній скарзі та у запереченнях на касаційну скаргу доводи сторін, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податкові повідомлення - рішення, яких стосується касаційна скарга, були прийняті на підставі висновків акта від 05.08.2014 №546/22-01/37349178 "Про результати планової виїзної документальної перевірки ТОВ ʼʼУніверсальна бурова технікаʼʼ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013" про порушення товариством норм пунктів 160.1, 160.2 статті 160, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК, в результаті чого знижено податок на прибуток за І, ІУ квартал 2012 року та ІІІ, ІУ квартал 2013 року на суму 152ʼ 222,31 грн, ПДВ за вересень 2012 року - на суму 8443,00 грн та завищено суму бюджетного відшкодування з ПДВ на 179ʼ 057,00 грн (т.І, а.с. 15- 71; далі - акт перевірки).
Такі висновки податкового органу в акті перевірки вмотивовані тим, що товариство у період, охоплений перевіркою, під час виплати доходу нерезидентам (консалтинговій фірмі ``AUTUS Corporation`` (США) - 32`200 дол. США (еквівалент 257ʼ 362,39 грн по курсу НБУ на дату перерахування коштів), компанії ``American Petroleum Institute`` (США)) - 18ʼ 715 дол. США (еквівалент 149ʼ 580,75 грн по курсу НБУ на дату перерахування коштів)) та заліку зустрічних вимог із компанією ``SILVERTIP VENTURES LIMITED`` (Кіпр) на суму 607ʼ 872,21 грн, не нарахувало та не сплатило до бюджету податок за ставкою 15% у сумі 152`222,31 грн. Надані товариством довідки форми №6166 від 13.01.2012, від 13.06.2013 на підтвердження правового статусу нерезидента консалтингової фірми ʼʼAUTUS Corporationʼʼ (США) та нотаріально засвідчена копія свідоцтва від 10.11.2010 НЕ 239122, видане Міністерством торгівлі, промисловості і туризму Республіки Кіпр, з проставленням Апостилю від 12.11.2010 стосовно компанії ʼʼSILVERTIP VENTURES LIMITEDʼʼ (Кіпр), на думку контролюючого органу, не є належним доказом перебування цих компаній в статусі резидента відповідної іноземної країни, оскільки за змістом цих довідок консалтингова фірма ``AUTUS Corporation`` (США) зазначена як підрозділ компанії ``S Corporation``, яка подає форму 1120 S, податкову декларацію США від імені компанії ``S Corporation`` і як акціонер, є резидентом США для цілей оподаткування США, і залишатиметься таким впродовж поточного фіскального року, а компанія ʼʼSILVERTIP VENTURES LIMITEDʼʼ (Кіпр) була зареєстрована 02.10.2008 і надалі обліковується в Реєстрі Департаменту реєстратора та офіційного ліквідатора компаній Нікосії. Стосовно компанії ʼʼAmerican Petroleum Instituteʼʼ (США) товариство взагалі не представило довідки на підтвердження статусу податкового резидента, про що складно акт від 29.07.2014 №158/22-01. Зазначене, на думку контролюючого органу, виключає наявність передбаченої пунктом 103.4 статті 103 ПК підстави для звільнення платника податків від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.
Також ОДПІ не визнала право товариства на включення до податкового кредиту ПДВ за грудень 2011 року та за січень - вересень 2012 року в ціні послуг з оренди майна (прес-ножиці, верстат, автонавантажувач), придбаних у ТОВ``Волгабурмаш-Україна`` на підставі договору від 03.05.2011 №А-03/05-11, з посиланням на те, що це майно не використовувалось у господарській діяльності товариства, пояснень щодо доцільності оренди такого майна посадовими особами товариства не надано, і такі операції, на переконання податкового органу, повинні оподатковуватися згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК. Зважаючи на це контролюючий орган дійшов висновку про заниження податкового зобов`язанням з ПДВ за вересень 2012 року на суму 8443,00 грн та завищення суми податку, що підлягає бюджетному відшкодуванню, за серпень, листопад, грудень 2012 року на 179ʼ 057,00 грн.
Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Правила формування податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ встановлено статтями 187, 198, 201 ПК.
Підпунктом "а" пункту 198.1 статті 198 ПК визначено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Згідно з пунктом ʼʼаʼʼ пункту 198.6 статті 198 ПК не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 цієї статті ПК).
Відтак, системний аналіз вказаних норм свідчить, що необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів (послуг) сум ПДВ до податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та за наявності належного документального підтвердження як придбання товарів (послуг), так і їх подальшого використання в зазначених цілях. При цьому виникнення права на податковий кредит не залежить від фактичного використання придбаних товарів/послуг у господарській діяльності. Для підтвердження відповідного права платника податку достатньо наявності мети використання та послуг, що ним придбані, незалежно від фактичних результатів такого використання.
Разом з цим підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 ПК визначено, що у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту.
Отже, податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу нараховуються платником податку у випадку, якщо придбані/споруджені товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника податку.
Суди попередніх інстанцій, дослідивши надані позивачем на спростування висновку акта перевірки договір оренди обладнання та автонавантажувачів від 03.05.2011 №А-03/05-11 із ТОВ``Волгабурмаш-Україна``, первинні документи (податкові накладні, акти здачі - приймання робіт) з урахуванням доводів контролюючого про відсутність доказів у товариства щодо використання орендованого майна у господарській діяльності, та пояснень товариства, що з метою провадження господарської діяльності товариства утримання орендовано технологічного обладнання через його тимчасовий простій не може бути припинено і не є підставою для позбавлення права на податковий кредит, дійшли правильного висновку про безпідставність збільшення товариству суми грошового зобов`язання з ПДВ та зменшення суми бюджетного відшкодування за вказаними господарськими операціями.
Відповідно до частини другої статті 71 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи), частини другої статті 77 КАС (в чинній редакції) контролюючим органом не доведено в яких саме операціях, що не є господарською діяльністю товариства, використано орендоване позивачем обладнання та автонавантажувачі.
У касаційній скарзі ОДПІ наводить ті самі обставини, що і в акті перевірки, як підстава для збільшення товариству суми грошового зобов`язання з ПДВ на 10ʼ 554,00,00 грн та зменшення суми бюджетного відшкодування на 179ʼ 057,00 грн із застосуванням штрафних санкцій згідно з податковими повідомленнями - рішеннями від 23.09.2014 №0004992201, №0004982201. Ці обставини були перевірені судом з дотриманням вимог статті 86 КАС (в редакції, чинній на час розгляду справи) (стаття 90 КАС в чинній редакції) з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суд зробив висновок, що вони не підтвердилися.