ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 липня 2022 року
м. Київ
справа №500/2736/19
адміністративне провадження № К/9901/17463/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 500/2736/19
за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки), зобов`язання вчинити певні дії,
за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Р. М. Шавель, В. З. Улицький, С. М. Кузьмич) від 26 травня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2019 року позивач ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 , позивач, скаржник) звернувся до суду з адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправною та скасувати вимогу Головного управлінням ДФС у Тернопільській області (правонаступником, якого є Головне управління ДПС у Тернопільській області, далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач, контролюючий/податковий орган) про сплату боргу (недоїмки) № Ф-9348-54 від 07 листопада 2019 року; зобов`язати податковий орган привести у відповідність облікові картки платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування ОСОБА_1 ; покласти на відповідача понесені судові витрати щодо розгляду справи
2. Позовні вимоги обґрунтовано недоліками спірної вимоги (відсутність акту перевірки, невизначення періоду заборгованості); а також наголошував на тому, що він не перебуває на обліку в податковому органі як особа, що здійснює незалежну професійну діяльність, окремо від самозайнятої особи-платника ЄСВ, який є ФОПом або провадить незалежну професійну діяльність відповідно до довідки форми 4-ОПП (тобто, взятий на облік лише один раз).
3. Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року позов задоволено.
Визнано протиправною та скасовано винесену відповідачем ГУ ДПС у Тернопільській обл. вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-9348-54 від 07 листопада 2019 року.
Зобов`язано податковий орган виключити з облікових даних ОСОБА_1 , як особу, яка провадить незалежну професійну діяльність, по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 12485 грн. 81 коп., яка утворилася станом на 31 жовтня 2019 року.
Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Тернопільській обл. на користь позивача 768 грн. 40 коп. судового збору.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року скасовано рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 30 січня 2020 року та прийнято нову постанову, якою у задоволені позову відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 16 липня 2020 року позивач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року.
6. Після витребування адміністративної справи, ухвалою Верховного Суду (колегія у складі суддів: Шипуліна Т. М. - головуючий суддя, Олендер І. Я., Хохуляк В. В.) від 21 вересня 2020 року поновлено ОСОБА_1 пропущений з поважних підстав строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 травня 2020 року у справі № 500/2736/19, прийнято до розгляду касаційну скаргу ОСОБА_1 та відкрито по ній касаційне провадження; встановлено відповідачу строк у п`ятнадцять днів з моменту вручення цієї копії ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та доказів надсилання (надання) копії такого відзиву з доданими до нього документами іншому учаснику/іншим учасникам справи.
7. 19 жовтня 2020 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення суду першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
8. На підставі розпорядження в.о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 19 листопада 2020 року № 2247/0/78-20 призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 «Про звільнення ОСОБА_2 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку», що унеможливлює її участь у розгляді касаційної скарги.
9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 24 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О.
10. 17 червня 2021 року на адресу Верховного Суду надійшло клопотання про заміну сторони, а саме ГУ ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ: 43142763), на його правонаступника - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ: ВП 44143637).
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача - ГУ ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ: 43142763) - ГУ ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України (код ЄДРПОУ: ВП 44143637).
11. Ухвалою Верховного Суду прийнято до провадження адміністративну справу, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
12. Судами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно даних інформаційної системи контролюючого органу та відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань проведено 26 серпня 2008 pоку державну реєстрацію позивача як ФОПа, основним видом діяльності якого визначено КВЕД 10.11 виробництво м`яса. На податковому обліку ФОП ОСОБА_1 перебуває з 28 серпня 2008 року, взятий на облік як платник єдиного соціального внеску /ЄСВ/ за реєстраційним № 19188379 (а.с.15-16).
13. 08 квітня 2013 року Міністерством юстиції України видано ОСОБА_1 свідоцтво № 738 про право на здійснення діяльності арбітражного керуючого (розпорядника майна, керуючого санацією, ліквідатора) без обмеження строку дії (а.с.17).
14. 12 квітня 2013 року позивачем подано до контролюючого органу заяву форми № 5-ОПП (для самозайнятих осіб), за основним видом діяльності КВЕД 70.22 консультування з питань комерційної діяльності та управління (а.с.18).
15. Відповідно до довідки Тернопільської ОДПІ Тернопільської області ДПС № 1319180700196 від 12 квітня 2013 року про взяття на облік платника податків форми № 4-ОПП, позивач перебуває на обліку як ФОП та фізична особа, яка займається незалежною професійною діяльністю - арбітражний керуючий (зворот а.с.18).
16. 08 лютого 2018 року ФОП ОСОБА_1 подано до контролюючого органу звіт (додаток 5) за 2017 рік за реєстраційним № 9298494260, де у таблиці № 1 «Нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування фізичними особами-підприємцями» зазначено у графі «Усього» суму ЄСВ в розмірі 10386 грн. 89 коп. Аналогічний звіт за 2018 рік подано позивачем 06 лютого 2019 року за реєстраційним № 9309866173, в якому задекларовано суму ЄСВ в розмірі 9828 грн. 72 коп. (44676 грн. х 22 %) (а.с.23, 25).
17. 02 травня 2019 року позивачем, як особою, яка провадить незалежну діяльність, подано до контролюючого органу звіт (додаток 5) за 2018 рік (реєстраційний № 19073181), згідно якого нараховано ЄСВ в сумі 12089 грн. 66 коп. (54953 грн. х 22 %) (а.с.27).
18. Згідно інформаційної системи контролюючого органу АІС «Податковий блок» підсистеми «Облік платежів» та поданих звітів в інтегрованій картці платника податків по ЄСВ проведені наступні нарахування:
станом на 09 лютого 2018 року в сумі 10386 грн. 89 коп.: 8448,00 грн. - розмір мінімального страхового внеску в рік та 1938 грн. 89 коп. - сума ЄСВ від сум чистого доходу, перевищує розмір мінімальної заробітної плати в місяць, згідно звіту ФОПа за 2017 рік;
станом на 19 квітня 2018 року нараховано єдиний внесок за І квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп., як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп., як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 02 травня 2018 року нараховано єдиний внесок в сумі 8448 грн. за 2017 рік як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 19 липня 2018 року нараховано єдиний внесок за II квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп. як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп., як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 19 жовтня 2018 року нараховано єдиний внесок за III квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп. як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп. як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 21 січня 2019 року нараховано єдиний внесок за IV квартал 2018 року в сумі 2457 грн. 18 коп. як ФОПу та в сумі 2457 грн. 18 коп., як особі, що займається незалежною професійною діяльністю;
станом на 19 квітня 2019 року нараховано єдиний внесок за І квартал 2019 року в сумі 2754 грн. 18 коп. як ФОПу;
станом на 19 липня 2019 року нараховано єдиний внесок за II квартал 2019 року в сумі 2754 грн. 18 коп. як ФОПу;
станом на 21 жовтня 2019 року нараховано єдиний внесок за III квартал 2019 року в сумі 2754 грн. 18 коп. як ФОПу.
19. На підставі наведеного та у зв`язку із неповною сплатою визначених сум ЄСВ, заборгованість позивача станом на 31 жовтня 2019 року склала 12485 грн. 81 коп.
20. Відповідачем на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-9348-54 від 07 листопада 2019 року в розмірі 12485 грн. 81 коп., з яких 12485 грн. 81 коп. недоїмки (а.с.8).
21. Не погоджуючись із зазначеною податковою вимогою про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску, позивач звернувся із цим позовом до суду.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
22. Приймаючи рішення у цій справі та задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що ФОП, яка здійснює діяльність, що за своїми ознаками належить до незалежної професійної діяльності, і така діяльність відповідає видам діяльності, вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, не набуває окремого статусу особи, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Така особа має статус фізичної особи-підприємця з ознакою «провадження незалежної професійної діяльності».
Також, ФОП та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не передбачено порядку обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою «провадження незалежної професійної діяльності».
Системний аналіз норм наведеного Закону свідчить про відсутність повноважень у контролюючого органу за власною ініціативою без наявності звітності платника єдиного внеску (особи, яка провадить незалежну професійну діяльність/фізичної особи - підприємця), в якій містяться відомості про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб - підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, вносити зміни (подавати інформацію до Пенсійного фонду України щодо змін) до облікової картки платника єдиного внеску шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності та відповідно нараховувати єдиний внесок у розмірі мінімального страхового внеску на місяць, визначеного цим Законом як граничний мінімальний внесок для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність.
Наведений правовий висновок наведений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 04 грудня 2019 року у справі № 520/3939/19 (Пз/9901/10/19).
Позивач здійснює одну й ту саму діяльність з кодом КВЕД 70.22, у нього не виник обов`язок подавати звітність як особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. У протилежному випадку виникне ситуація подвійного обліку ідентичної господарської діяльності та подвійного оподаткування.
Також, суд першої інстанції вважав, що достатнім та ефективним способом захисту прав позивача буде визнання протиправною та скасування спірної вимоги про сплату боргу (недоїмки) та зобов`язання ГУ ДПС у Тернопільській обл. виключити з облікових даних позивача як особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, по єдиному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 12485 грн. 81 коп., яка утворилась станом на 31 жовтня 2019 року.
23. Суд апеляційної інстанції, скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про відмову у задоволенні позову, дійшов протилежних висновків, виходячи з того, що дії відповідача щодо взяття позивача на облік як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, узгоджуються з нормами Порядку обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1162 від 24 листопада 2014 року, якими визначено процедуру взяття на облік платників єдиного внеску.
Також судом апеляційної інстанції враховано, що підставою для виставлення вимоги про необхідність сплати боргу в розмірі 12485 грн 81 коп., який відображений у інтегрованій картці платника ЄСВ за період з 01 січня 2018 року по 31 жовтня 2019 року є звітність позивача, подана самостійно позивачем до контролюючого органу окремо, як суб`єктом підприємницької діяльності за кодом господарської діяльності 10.11 (виробництво м`яса) та окремо, як особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність за кодом діяльності 70.22, у якій саме позивач визначив та задекларував суму єдиного внеску, яка підлягає сплаті внаслідок отримання ним доходу за вказаними видами діяльності.
Водночас, судом зазначено, що аналіз пунктів 3, 4 розділу VІ Інструкції «Про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» затвердженої наказом Міністерства фінансів України № 449 від 20 квітня 2015 року, зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 07 травня 2015 року за № 508/26953 свідчить про те, що чинним законодавством надано право податковому органу нарахувати єдиний внесок з облікових даних з інформаційної системи органу доходів і зборів без складання акту перевірки, і у разі виявлення своєчасно не сплачених сум страхових внесків платниками єдиного внеску (які не виконали обов`язок щодо самостійного обчислення і сплати цих внесків в порядку і розмірах, визначених законом) - відповідач вправі був обчислювати суми єдиного внеску, не нараховані і не сплачені платником сум єдиного внеску, та зазначати це у вимозі про сплату боргу (недоїмки).
При цьому, суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що оскільки позивач самостійно подав заяву про взяття його на облік платників єдиного внеску як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, перебуває на такому обліку, отримує доходи від незалежної професійної діяльності (арбітражний керуючий) та дохід від іншої діяльності, та відповідно подав про це звітність в межах різних видів діяльності та визначив до сплати ЄСВ, проте його не сплатив, то відповідач правомірно нарахував позивачу на цій підставі належні до сплати суми ЄСВ та сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 07 листопада 2019 року № Ф-9348-54.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
24. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
25. Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції в супереч норм матеріального права, а також судової практики, помилково прийшов до висновку про наявність правових підстав подвійного нарахування ЄСВ позивачу як ФОП та особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
26. Враховуючи положення підпунктом 4 пункту 6.7 розділу VI Порядку обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09 грудня 2011 року № 1588 (далі - Порядок № 1588) відповідно до якого, якщо фізична особа зареєстрована як підприємець та при цьому така особа провадить незалежну професійну діяльність, така фізична особа обліковується у контролюючих органах як фізична особа-підприємець з ознакою провадження незалежної професійної діяльності, тому при реєстрації ОСОБА_1 як самозайнятої особи, податковий орган повинен був присвоїти фізичній особі підприємцю ознаки провадження незалежної професійної діяльності, а не ФОП, арбітражний керуючий.
27. Окрім того, фізична особа-підприємець, яка здійснює діяльність, що за своїми ознаками належить до незалежної професійної діяльності, і така діяльність відповідає видам діяльності, вказаним в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, не набуває окремого статусу особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Така особа має статус фізичної особи-підприємця з ознакою «провадження незалежної професійної діяльності». Що в свою чергу суперечить довідці форми № 4-ОПП.
28. З огляду на викладене, скаржник зазначає, що фізична особа-підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Законом «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» не передбачається порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами-підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.
29. При цьому, просить Суд врахувати правову позицію Великої Палати Верховного Суду викладену у зразковій справі № 520/3939/19.
30. Підсумовуючи вище наведене та враховуючи правову позицію Великої Палати Верховного Суду викладену у зразковій справі № 520/3939/19, позивач вважає, що відповідачем було незаконно, за власною ініціативою присвоєно ОСОБА_1 , платнику єдиного соціального внеску ФОП - ознаку незалежної професійної діяльності, у зв`язку із чим контролюючий орган нарахував єдиний соціальний внесок в подвійному розмірі.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
32. Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, колегія суддів погоджується з судом апеляційної інстанції про те, що правовідносини, які виникли між сторонами у цій справі, не є подібними правовідносинам, які були предметом розгляду Верховним Судом у зразковій справі № 520/3939/19 (провадження № Пз/9901/10/19).
33. Так, 02 вересня 2019 року Верховним Судом ухвалено рішення у зразковій справі, яке за наслідками апеляційного перегляду постановою Великої Палати Верховного Суду від 4 грудня 2019 року залишено без змін.
34. Відповідно до частини третьої статті 291 КАС України при ухваленні рішення у типовій справі, яка відповідає ознакам, викладеним у рішенні Верховного Суду за результатами розгляду зразкової справи, суд має враховувати правові висновки Верховного Суду, викладені у рішенні за результатами розгляду зразкової справи.
35. Верховний Суд у рішенні від 2 вересня 2019 року зазначив на наявність типових ознак, властивих зразковій справі, якими є:
1) перебування позивача на обліку контролюючого органу як платника єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування як фізичної особи-підприємця та як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність;
2) встановлення контролюючим органом за власною ініціативою платнику єдиного внеску фізичній особі-підприємцю ознаки незалежної професійної діяльності, що обумовило виникнення в останнього обов`язку сформувати та подати до органів доходів і зборів окремий звіт;
3) визначення статусу «фізичної особи-підприємця з ознакою здійснення незалежної професійної діяльності» на рівні підзаконних нормативно-правових актів;
4) можливість подвійного нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за результатами здійснення одного й того ж виду господарської діяльності: як підприємницької, так і незалежної професійної діяльності.
36. У цій справі № 500/2736/19 спірним є питання оплати позивачем ЄСВ за двома підставами, а саме:
як ФОП, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування,
та особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.
37. Як слідує з встановлених обставин справи та підтверджуються зібраними у справі доказами, та не спростовані сторонами, що облік позивача здійснений відповідачем на підставі заяви самого позивача. При цьому, підставою для винесення оскаржуваної вимоги про необхідність сплати боргу у розмірі 12485 грн 81 коп. є дані самостійно поданої позивачем звітності за період з 01 січня 2018 року по 31 жовтня 2019 року до контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання за платежем єдиний внесок, окремо як суб`єктом підприємницької діяльності та окремо, як особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність. Також у поданій звітності позивач вказує два відмінних види господарської діяльності за КВЕД: 70.22 (а.с.25) та 10.11 (а.с.27), тобто діяльність за КВЕД не співпадає.
38. Отже, наведена ситуація є відмінною від обставин справи № 520/3939/19, по якій Великою Палатою Верховного Суду прийнято постанову від 04 грудня 2019 року. Тобто, наведені скаржником висновки Великої Палати Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин, відтак не є релевантними до спірних правовідносин.
39. Разом з тим, за обліковими категоріями (ФОП та особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність) Звіти про суми нарахованого доходу застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску за 2017 та 2018 роки позивачем були подані до контролюючого органу у строки, визначені законом, на підставі таких відбулося нарахування та часткова сплата сум ЄСВ за вказані роки. При цьому, доказів неправомірності обчислення спірної суми боргу ЄСВ сторонами не представлено, не здобуто таких судом.
40. Спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» № 2464-VI від 07 серпня 2010 року (далі - № 2464-VI) в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.