ПОСТАНОВА
Іменем України
13 липня 2022 року
Київ
справа №480/340/20
адміністративне провадження №К/9901/33781/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),
суддів: Білоуса О.В., Усенко Є.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу № 480/340/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (правонаступник Офісу великих платників податків ДПС), Головного управління ДПС у Сумській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 20 травня 2021 року (головуючий суддя - Перцова Т. С., судді: Русанова В. Б., Жигилій С. П.),
ВСТАНОВИВ:
У січні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» (далі - ТОВ «СМНВО», позивач) звернулося до суду з позовом, у якому, з урахуванням уточнень (т. 1 а. с. 35-41) та заяви про зменшення позовних вимог (т. 1 а.с.121-122), просило визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС (далі - Офіс ВПП ДПС) щодо відмови у списанні безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО» з податку на прибуток приватних підприємств у загальній сумі 13971325,63 грн; зобов`язати Головне управління ДПС у Сумській області (далі - ГУ ДПС) прийняти рішення щодо списання безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО» з податку на прибуток приватних підприємств у загальній сумі 13971325,63 грн, в тому числі: грошові зобов`язання з податку на прибуток на суму 13558064,13 грн, штрафні (фінансові) санкції на суму 413261,50 грн.
На обґрунтування своїх вимог посилалося на те, що граничний строк, встановлений пунктом 102.4 статті 102 Податкового кодексу України (далі - ПК України), для стягнення податкового боргу сплинув, відповідно, заборгованість у розумінні статті 101 ПК України є безнадійною і підлягає списанню. Однак, контролюючий орган відмовив у списанні цієї заборгованості, що, на переконання позивача, є протиправним.
Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 14 грудня 2020 року у задоволенні позову відмовив повністю.
Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 20 травня 2021 року рішення суду першої інстанції скасував та ухвалив нове про часткове задоволення позову. Визнав протиправними дії Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відмови у списанні безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО» з податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 13971325,63 грн. Зобов`язав Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянути питання про списання податкового боргу ТОВ «СМНВО» по сплаті податку на прибуток приватних підприємств у загальному розмірі 13971325,63 грн та прийняти рішення з урахуванням висновків суду, викладених у цій постанові. У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Під час апеляційного перегляду, Другий апеляційний адміністративний суд ухвалою від 20 травня 2021 року на підставі відповідного клопотання здійснив заміну відповідача у справі з Офісу великих платників податків ДПС в особі Харківського управління Офісу великих платників податків ДПС (код ЄДРПОУ 44131658) на його правонаступника - Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 44131658).
Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.
24 травня 2019 року позивач звернувся до Офісу ВПП ДФС з заявою про списання безнадійного податкового боргу у сумі 13558064,13 грн у зв`язку з закінченням 1095 строку для його стягнення з моменту виникнення вказаних грошових зобов`язань на підставі самостійно визначених позивачем у декларації з податку на прибуток за 2014 рік авансових платежів за вересень-грудень 2015 року, що підтверджується наявними в матеріалах справи копіями податкової декларації позивача з податку на прибуток за 2014 рік, та штрафу у сумі 413261,50 грн, застосованого до позивача на підставі податкових повідомлень-рішень від 22 січня 2015 року, які обліковувалися за платником станом на 1 січня 2019 року, як несплачені.
У відповідь на вказану заяву Офіс ВПП ДФС листом від 24 червня 2019 року повідомив про неможливість визнання безнадійним спірного податкового боргу, оскільки контролюючий орган в межах строку позовної давності звертався до суду з позовом про стягнення податкового боргу ТОВ «СМНВО» в 2016 році (розгляд якого завершився 18 березня 2019 року прийняттям постанови Другого апеляційного адміністративного суду у справі № 818/613/18 про відмову в задоволенні позову), а також у червні 2019 року з новим позовом (справа №480/2026/19).
Суди попередніх інстанцій встановили, що податковий борг у сумі 13558064,13 грн утворився у зв`язку із несплатою ТОВ «СМНВО» самостійно задекларованих податкових зобов`язань (авансових внесків на 2015 рік) у поданій до контролюючого органу податковій декларації від 24 лютого 2015 року № 9080941478, а саме: за вересень 2015 року у сумі 2285939,13 грн із граничним строком сплати 30 вересня 2015 року; за жовтень 2015 року у сумі 3757375 грн із граничним строком сплати 30 жовтня 2015 року; за листопад 2015 року у сумі 3757375 грн із граничним строком сплати 30 листопада 2015 року; за грудень 2015 року у сумі 3757375 грн із граничним строком сплати 30 грудня 2015 року.
Податковий борг в сумі 413261,50 грн виник у зв`язку із несплатою ТОВ «СМНВО» узгоджених грошових зобов`язань, визначених податковими повідомленнями-рішеннями Державної податкової інспекції у м. Сумах Головного управління Міндоходів у Сумській області від 22 січня 2015 року:
№ 0000111501, яким зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 10% в сумі 47443,43 грн за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по авансовому внеску з податку на прибуток;
№ 0000121501, яким зобов`язано позивача сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 365818,07 грн за порушення граничного строку сплати суми грошового зобов`язання по авансовому внеску з податку на прибуток.
Зазначені податкові повідомлення-рішення були оскаржені позивачем у судовому порядку (справа №818/1476/15). Сумський окружний адміністративний суд рішенням від 2 червня 2015 року, залишеним без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 26 серпня 2015 року, відмовив у задоволенні позову ТОВ «СМНВО».
Крім того, за встановленими судами попередніх інстанцій обставинами, Офіс ВПП ДФС у 2016 році звернувся до Сумського окружного адміністративного суду з позовом до ТОВ «СМНВО», в якому просив стягнути з відкритих рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, та з рахунків у системі електронного адміністрування на користь державного бюджету податковий борг станом на 1 вересня 2016 року в сумі 73412233,22 грн (справа №818/613/16). Сумський окружний адміністративний суд постановою від 13 вересня 2016 року позов задовольнив. Однак, Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 18 березня 2019 року рішення суду скасував, прийняв постанову, якою відмовив у задоволенні позовних вимог.
У червні 2019 року Офіс ВПП ДФС повторно звернувся до суду з позовом до ТОВ «СМНВО», в якому просив стягнути з відкритих рахунків платника податків у банках, обслуговуючих такого платника податків, кошти, в рахунок погашення податкового боргу в сумі 25364187,49 грн (справа №480/2026/19). Сумський окружний адміністративний суд ухвалою від 17 грудня 2021 року провадження у справі № 480/2026/19 зупинив до набрання законної сили рішенням суду у справі №480/1390/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Сумське машинобудівне науково-виробниче об`єднання» до Офісу великих платників податків ДФС в особі Харківського управління Офісу великих податків ДФС про визнання протиправною та скасування податкової вимоги в частині.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що пункт 102.4 статті 102 ПК України встановлює строк у 1095 днів для стягнення податкового боргу, що виник у зв`язку з нарахуванням грошового зобов`язання контролюючим органом та відмовою платника у його самостійному погашенні. Однак, ПК України не встановлює можливості та підстав для визнання безнадійним податкового боргу, що виник внаслідок несплати платником податку самостійно визначеного грошового зобов`язання. Крім того, справа за позовом Офісу ВПП ДПС про стягнення податкового боргу перебуває на стадії судового розгляду і саме під час розгляду цієї справи суд має встановити чи не було контролюючим органом пропущено строк для звернення до суду.
З урахуванням викладеного, суд першої інстанції дійшов висновку, що податковий борг, який виник у зв`язку з несплатою позивачем самостійно визначеного грошового зобов`язання та несплатою штрафних санкцій, справа про стягнення яких розглядається судом, не може бути визнаний безнадійним та не підлягає списанню.
Другий апеляційний адміністративний суд не погодився з такими висновками суду першої інстанції. Зазначив, що правила списання безнадійного податкового боргу врегульовані статтею 101 ПК України, а пунктом 102.4 статті 102 ПК України визначено строк стягнення грошового зобов`язання, яке нараховане контролюючим органом. Проаналізувавши положення статті 102 ПК України, апеляційний суд зазначив, що право на стягнення до державного бюджету самостійно задекларованих позивачем сум зі сплати авансових внесків контролюючим органом могло бути реалізовано протягом 1095 днів. Разом з цим, жодних доказів вчинення податковим органом дій щодо стягнення з позивача заборгованості Офісом ВПП ДПС ані до суду першої, ані до суду апеляційної інстанцій не надано.
З цих підстав апеляційний суд дійшов висновку, що заборгованість зі сплати авансових внесків за задекларованими позивачем сумами з податку на додану вартість на загальну суму 13558064,13 грн на час звернення позивача з заявою від 24 травня 2019 року підпадала під визначення безнадійного податкового боргу.
Щодо заборгованості в сумі 413261,50 грн суд апеляційної інстанції зазначив, що згідно з наявною у матеріалах справи копією адміністративного позову Офісу ВПП ДПС (справа № 480/2026/19), до суми податкового боргу (25364187,49 грн), яку Офіс ВПП ДПС просив стягнути з ТОВ «СМНВО», увійшла сума за податковим повідомленням-рішенням, яке датоване 22 січня 2015 року та має ідентичний номер № 0000121501, проте, відрізняється за сумою нарахованого за ним податкового боргу (173261,50 грн) від суми, визначеної податковим повідомленням-рішенням № 0000121501 від 22 січня 2015 року, копія якого наявна в матеріалах справи (365818,07 грн). При цьому суд зазначив, що заборгованість за податковим повідомленням-рішенням № 0000111501 від 22 січня 2015 року відсутня у розрахунку, який приведено в адміністративному позові у справі № 480/2026/19, тобто, не включалася.
У зв`язку з викладеним, апеляційний суд дійшов висновку про те, що наведені обставини звернення Офісу ВПП ДПС з позовами до суду про стягнення з позивача податкового боргу не можуть свідчити про вжиття контролюючим органом в межах 1095-денного строку позовної давності з моменту узгодження суми вказаного грошового зобов`язання, заходів щодо стягнення такого боргу. Відповідно, заборгованість в сумі 413261,50 грн повинна визначатися як безнадійний податковий борг.
Отже, за позицією апеляційного суду, у контролюючого органу були відсутні правові підстави для відмови у задоволенні заяви позивача від 24 травня 2019 року, відповідно, дії щодо відмови у списанні податкового боргу ТОВ «СМНВО» у сумі 13971325,63 грн є протиправними, а позовні вимоги в цій частині такими, що підлягають задоволенню.
З урахуванням визнання протиправними дій Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків щодо відмови у списанні податкового боргу ТОВ «СМНВО», а також невчинення контролюючим органом в силу приписів пунктів 4.3-4.5 Порядку списання безнадійного податкового боргу платників податків, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 10 жовтня 2013 року № 577, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 31 жовтня 2013 року за №844/24376 (далі - Порядок № 577) дій щодо самостійного розгляду питання про списання податкового боргу позивача, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що належним способом захисту прав позивача в даному випадку є зобов`язання Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків розглянути питання про списання податкового боргу ТОВ «СМНВО» у загальній сумі 13971325,63 грн та прийняти відповідне рішення з урахуванням висновків суду, викладених у цій постанові.
Відповідно, суд апеляційної інстанції відмовив у задоволенні позовних вимог в частині зобов`язання Головного управління ДПС у Сумській області прийняти рішення щодо списання безнадійного податкового боргу ТОВ «СМНВО».
Також, з огляду на зміст письмових пояснень сторін по суті спору, перед судами було поставлено питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом. Під час розгляду справи судом першої інстанції Офіс ВПП ДПС неодноразово наголошував на тому, що позивач пропустив шестимісячний строк звернення до суду з цим позовом, у зв`язку з чим зазначав про наявність підстав для залишення позову без розгляду.
Суд першої інстанції правової оцінки зазначеним доводам не надав.
Водночас апеляційний суд дійшов висновку, що зміст пунктів 56.1, 56.18 статті 56 та пункту 102.2 статті 102 ПК України та статті 122 КАС України вказує на те, що норма пункту 56.18 статті 56 ПК України, якою встановлено спеціальний строк у податкових правовідносинах, протягом якого за загальним правилом платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу, є спеціальною нормою, яка регулює визначену її предметом групу правовідносин - оскарження податкових повідомлень-рішень та інших рішень контролюючих органів про нарахування грошових зобов`язань. У цій справі позивач фактично оскаржує бездіяльність Офісу ВПП ДПС в частині списання узгоджених грошових зобов`язань, нарахованих самостійно та за рішеннями контролюючого органу, які мають статус безнадійного податкового боргу, тобто, безпосередньо стосуються нарахованих грошових зобов`язань, внаслідок чого строк, протягом якого позивач може звернутися до суду за їх оскарженням передбачений положеннями ПК України, а не Кодексом адміністративного судочинства України (далі - КАС України) і становить 1095 днів.
При цьому апеляційний суд зауважив, що обов`язок списати безнадійний борг позивача виник у контролюючого органу відповідно до приписів пункту 101.5 статті 101 ПК України та є не виконаним до цього часу, що свідчить про те, що такі дії відповідача мають ознаки триваючого правопорушення.
Крім того, лист Офісу ВПП ДФС від 24 червня 2019 року позивач отримав 26 червня 2019 року, а з позовом звернувся 16 січня 2020 року, тобто в межах строку, встановленого законом.
Не погодившись з постановою апеляційного суду, Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - Північне МРУ ДПС, скаржник) подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить постанову апеляційного суду скасувати, а позов залишити без розгляду.
Касаційна скарга обґрунтована тим, що про порушення своїх прав позивач дізнався 2 червня 2019 року, отже, саме з цього часу розпочався відлік шестимісячного строку для звернення до суду, який сплинув 2 грудня 2019 року. Позов було подано до суду 16 січня 2020 року, тобто із пропуском встановленого частиною першою статті 122 КАС України процесуального строку. На переконання скаржника, пункт 56.18 статті 56 ПК України не підлягає застосуванню у спірних правовідносинах, оскільки не регулює питання строку звернення до суду з позовом про списання безнадійного податкового боргу, а позиція апеляційного суду в цій частині є помилковою.
Крім того, Північне МРУ ДПС вважає, що підпункт 101.2.3 пункту 101.2 статті 101 ПК України слід тлумачити в обов`язковому логічному взаємозв`язку із пунктом 102.4 статті 102 ПК України. Оскільки ПК України не встановлює строків звернення до суду з позовом про стягнення податкового боргу, який виник за самостійно задекларованими зобов`язаннями, такі зобов`язання не можуть визнаватися безнадійним податковим боргом.
При обґрунтуванні доводів касаційної скарги Північне МРУ ДПС посилалося на відсутність висновків Верховного Суду з питань застосування норм права у подібних правовідносинах. При цьому, скаржник обґрунтовував помилкове врахування судом апеляційної інстанції висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 4 вересня 2018 року у справі № 813/4430/16, від 9 липня 2019 року у справі № 0240/2269/18-а, від 23 грудня 2019 року у справі № 813/3277/18, оскільки правовідносини у цих справах не є подібними до правовідносин у справі № 480/340/20.
Верховний Суд ухвалою від 21 жовтня 2021 року відкрив касаційне провадження за цією скаргою на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС України з метою перевірки доводів відповідача про відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норм права у подібних правовідносинах.
ТОВ «СМНВО» подало відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на правильність висновків суду апеляційної інстанції, просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову апеляційного суду - без змін. Посилаючись на пункт 56.21 статті 56 ПК України, позивач вважає, що при прийнятті позовної заяви від платників податків про оскарження рішень контролюючих органів, суди повинні вирішувати питання на користь платника податків і застосовувати пункт 56.18 статті 56 ПК України, який передбачає більш тривалий строк для звернення до суду (1095 днів), ніж частини другої статті 122 КАС України (шість місяців). На переконання позивача, обов`язок списати безнадійний податковий борг виник у контролюючого органу в силу приписів пункту 101.5 статті 101 ПК України з 1 січня 2019 року та припинився 31 грудня 2019 року у зв`язку з переведенням платника податків на податковий облік до ГУ ДПС у Сумській області, а тому строк звернення до суду ТОВ «СМНВО» не пропущено.
Від ГУ ДПС письмові пояснення по суті справи не надходили, що не перешкоджає касаційному перегляду.
Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Ключовими в межах касаційного перегляду є такі питання: 1) наявність підстав вважати самостійно задекларовані позивачем податкові зобов`язання, які не сплачені у встановлений законом строк, безнадійним податковим боргом після спливу 1095 днів з дня їх узгодження; 2) тривалість строку звернення до суду з позовом про спонукання контролюючого органу здійснити списання безнадійного податкового боргу та момент початку його відліку.
Надаючи правову оцінку доводам Північного МРУ ДПС в межах першого питання, колегія суддів виходить з такого.
Згідно з підпунктом 14.1.39 пункту 14.1 статті 14 ПК України грошове зобов`язання платника податків - сума коштів, яку платник податків повинен сплатити до відповідного бюджету як податкове зобов`язання та/або штрафну (фінансову) санкцію, що справляється з платника податків у зв`язку з порушенням ним вимог податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності.
Підпунктом 14.1.156 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до підпункту 14.1.175 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Стаття 101 ПК України регулює порядок списання безнадійного податкового боргу. Так, згідно з пунктом 101.1 цієї статті списанню підлягає безнадійний податковий борг, у тому числі пеня та штрафні санкції, нараховані на такий податковий борг. Під терміном "безнадійний" розуміється, зокрема, податковий борг платника податків, стосовно якого минув строк давності, встановлений цим Кодексом (підпункт 101.2.3).
Строки давності та їх застосування врегульовано статтею 102 ПК України. Зазначена норма визначає строк для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань, а також наслідки їх не визначення (пункт 102.1), підстави для не застосування строку давності та підстави зупинення відліку такого строку (пункти 102.2, 102.3), строк стягнення податкового боргу, а також терміни його стягнення (пункт 102.4), строк подання заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5), підстави для продовження граничних строків для подання податкової декларації, заяв про перегляд рішень контролюючих органів, заяв про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань (пункт 102.6) та перелік осіб, на яких розповсюджується дія пункту 102.6 (пункт 102.7). Також пунктом 102.8 статті 102 ПК України визначено, що порядок застосування пунктів 102.6-102.7 цієї статті встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.