ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 липня 2022 року
м. Київ
справа № 520/223/20
адміністративне провадження № К/9901/914/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 520/223/20
за адміністративним позовом Фермерського господарства «ЮГ» до Головного Управління ДПС у Харківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Головного Управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя Зоркіна Ю. В.) від 11 березня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Калиновський В. А., Кононенко З. О., Сіренко О. І.) від 02 листопада 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У січні 2020 року Фермерське господарство «ЮГ» (далі - ФГ «ЮГ») звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного Управління ДПС у Харківській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00000740511 від 06 грудня 2019 року про збільшення (донарахування) суми грошовою зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 3 148 442 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 787 110,50 грн, загалом на суму 3 935 552,50 грн.
2. На обґрунтування позовних вимог позивач зауважив, що не погоджується з висновками, викладеними в акті перевірки та вважає неправомірним донарахування ФГ «ЮГ» ПДВ. Позивач зазначив, що бухгалтерський та податковий облік підприємства здійснювався без порушень цивільного, господарського законодавства України, вимог Податкового кодексу України (далі - ПК України). Укладені позивачем угоди, є дійсними, спрямовані на реальне встановлення між сторонами цивільних прав та обов`язків, за якими відбулося фактичне отримання поставленого товару, проведені розрахунки. Отримані первинні документи оформлені відповідно до вимог законодавства, є підставою для відображення здійснених операцій у бухгалтерському та податковому обліку; певні недоліки в оформленні первинних бухгалтерських документів не є беззаперечним доказом відсутності реальності господарських операцій.
3. Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 00000740511 від 06 грудня 2019 року про збільшення (донарахування) суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 3 148 442 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 787 110,50 грн, загалом на суму 3 935 552,50 грн.
Стягнуто на користь ФГ «ЮГ» за рахунок бюджетних асигнувань Головного Управління ДПС у Харківській області судовий збір у розмірі 21 020 грн.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 11 січня 2021 року Головне управління ДПС у Харківській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 11 березня 2020 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 02 листопада 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ФГ «ЮГ» в задоволенні позову.
5. Ухвалою Верховного Суду від 22 січня 2021 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач, пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, основним видом діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культурі насіння олійних культур.
9. У період з 31 жовтня 2019 року по 13 листопада 2019 року фахівцями відповідача проведено документальну планову виїзну перевірку ФГ «ЮГ» з дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи за період з 01 липня 2016 року по 30 червня 2019 року.
10. За результатами перевірки складено акт від 20 листопада 2019 року № 818/20-40-05-11-10/31936159, яким зафіксовано, в тому числі порушення вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1 - 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого підприємством завищено податковий кредит та зменшено показник з податку на додану вартість у сумі 3 148 442 грн.
11. Порушення, встановлені актом перевірки, стали підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 06 грудня 2019 року № 00000740511, яким підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 3 935 552,50 грн, в тому числі сума грошового зобов`язання з ПДВ 3 148 442 грн, штрафні санкції 787 110,50 грн.
12. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
13. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходили з того, що відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності, як і не доведено правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
14. Такий висновок судів попередніх інстанцій обґрунтовано тим, що позивач надав суду відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з іншими доказами свідчать про факт вчинення господарських операцій із зазначеними контрагентами. Додані позивачем до матеріалів справи ксерокопії первинних документів доводять реальність господарських операцій та їх відповідність дійсному економічному змісту.
15. Водночас суди попередніх інстанцій визнали необґрунтованим покликання контролюючого органу на інформацією, викладену в інформаційних базах даних податкового органу, оскільки така інформація не ґрунтується на фактах, які встановлені за результатами документальних перевірок контрагентів позивача, а лише містить припущення податкового органу про неможливість здійснення ними господарської діяльності у зв`язку з відсутністю трудових ресурсів та іншого майна, які економічно необхідні для виконання договорів.
16. Щодо посилання відповідача на порушення кримінальних справ відносно контрагентів позивача суди зауважили, що відповідачем не надано до матеріалів справи вироків у кримінальних провадженнях, висновки яких б мали спроможність підтвердити нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, та були обов`язковими для урахування адміністративним судом відповідно до приписів частини шостої статті 78 КАС України.
17. Посилання контролюючого органу на недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних на перевезення товару, як підставу для відмови у задоволенні позову, суди також визнали необґрунтованими, оскільки з наявних у матеріалах справи копій товарно-транспортних накладних, в тому числі щодо перевезення ПММ, вбачається за можливе ідентифікувати дату і місце їх складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу.
Водночас суди зауважили, що документи на перевезення товарно - матеріальних цінностей з наслідками формування ПДВ не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі - продажу чи поставки, вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару позивачеві та, відповідно, набуття права власності на нього, підтверджується видатковими накладними, які наявні в матеріалах справи.
18. При цьому суд першої інстанції зазначив, що відсутність сертифікатів якості на товар не може свідчити про безтоварність господарської операції, оскільки, вони не є первинними документами, на підставі яких формуються дані податкового обліку, з них не вбачається зміст господарської операції, а тому вони не можуть доводити або спростовувати факт поставки товарів.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
19. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
20. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1 частини четвертої статті 328 КАС України - неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.
21. Зокрема в доводах касаційної скарги контролюючий орган наголошує, що судами попередніх інстанцій невірно застосовано приписи частин першої та другої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХIV), пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.7 статті 201 ПК України.
22. Скаржник звертає увагу на те, що про нереальність господарських операцій позивача з його контрагентами свідчать такі обставини: надані до перевірки видаткові накладні не містять даних щодо місця складання; довіреностей на отримання товару до перевірки не надано; документальних підтверджень щодо навантаження, розвантаження пального придбання якого оформлено у ТОВ «Продтайм» до перевірки не надано; не надані сертифікати якості на придбане у ТОВ «Продтайм» паливо, що унеможливлює визначення його виробників та походження.
23. Також скаржник зазначає, що у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних за операціями з ТОВ «Продтайм» встановлено такі недоліки: не вказано код ЄДРПОУ або р.н.о.к.п.п. автопідприємства, що не дає змогу його ідентифікувати; не вказано моделі та типи автомобілів та причепів/напівпричепів, якими здійснювались перевезення, що не дає змогу їх ідентифікувати та визначити можливість перевезення нафтопродуктів; у ТТН від 20 лютого 2018 року № 85 (оформлено перевезення 8 397,95 л.), від 21 лютого 2018 року № 85 (оформлено перевезення 37 710 л.), від 23 лютого 2018 року № 85 (оформлено перевезення 37 710 л.) причіп/напівпричіп взагалі не вказано; у ТТН від 06 жовтня 2017 року № 114 та від 06 жовтня 2017 року № 115 оформлено перевезення одним і тим же причепом НОМЕР_1 ; не вказано конкретну адресу навантаження та розвантаження.
24. Обґрунтовуючи нереальність господарських операцій позивача з ТОВ «Синергія» скаржник зауважує, що: у наданих до перевірки видаткових накладних неможливо ідентифікувати посадових осіб (наявні підписи проте відсутні прізвище та ініціали) від постачальника та покупця. Також у наданих до перевірки товарно-транспортних накладних встановлено, що: неможливо ідентифікувати водіїв, які перевозили вантаж у зв`язку з відсутністю інформації щодо посвідчення водія; у ТТН не вказано модель авто, а тільки назва (Мерседес), що унеможливлює перевірку можливості чи не можливості перевезення даним автомобілем придбаних у ТОВ «Синергія» товарів; неможливо ідентифікувати особу яка дозволила відпуск товару, наявний лише підпис; зазначено не повну адресу навантаження та розвантаження (зазначено населений пункт та вулицю про те відсутня інформація про номер будинку).
25. Крім того в доводах касаційної скарги контролюючий орган наголошує, що приймаючи рішення у справі, судами першої та апеляційної інстанцій не досліджено узагальненої податкової інформації на підтвердження відсутності у ТОВ «Синергія» необхідних умов для досягнення результатів підприємницької діяльності через: відсутність останнього за податковою адресою, відсутність у ТОВ «Синергія» трудових ресурсів та основних засобів, відсутність реалізації придбаного товару та реалізація товару без придбання, відсутність інформації про транспортування.
26. Також скаржник зазначає, що про фіктивність діяльності ТОВ «Продтайм» також свідчать пояснення ОСОБА_1 про свою непричетність до здійснення господарської діяльності вказаного підприємства.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
27. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
28. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
29. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
30. Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
31. Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
32. Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
33. Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством України. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
34. Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
35. Підпунктом 198.3 статті 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 даного кодексу, та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому, право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
36. Датою виникнення права платника податку на податковий кредит відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
37. Відповідно до пункту 201.6 статті 201 ПК України податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов`язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця.
38. У відповідності до приписів пунктів 201.1, 201.4, 201.10 статті 201 ПК України платник податку зобов`язаний виписати податкову накладну у двох екземплярах та надати покупцю податкову накладну, що має містити визначені за законом певні реквізити, у т. ч. ставку податку та відповідну суму податку у цифровому значенні.
39. Відповідно до підпункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пункту 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі якщо на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, які попередньо віднесені до податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до закону.
40. Стаття 1 Закону № 996-ХIVпередбачає, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
41. Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
42. Згідно з частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
43. Аналіз наведених норм свідчить, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
44. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
45. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.
46. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.
47. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.
48. Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.