ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 липня 2022 року
м. Київ
справа № 818/29/16
адміністративне провадження № К/9901/26273/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області на постанову Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 (у складі головуючого судді Кунець О.М.) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2016 (у складі колегії суддів: Курило Л.В., Русанової В.Б., Присяжнюк О.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Науково-виробниче об`єднання «Червоний металіст» до Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У період з 08.06.2015 по 06.07.2015 посадовими особами Конотопської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Конотопська ОДПІ, Інспекція, відповідач) проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче об`єднання "Червоний металіст" (далі - Товариство, ТОВ "НВО "Червоний металіст", позивач) з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 13.07.2015 №126/22-02/34880895.
В акті перевірки контролюючим органом зафіксовано, що TOB "НВО "Червоний металіст" порушено:
- пп. 138.1.1 п. 138.1, п.138.2, п.138.8 ст. 138; пп. 139.1.3, пп. 139.1.4, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139; пп.135.4.1 п.135.4, п.135.1, п.135.2 ст. 135; пп. 153.1.1, пп.153.2.1, пп.153.2.3, п. 153.1, п. 153.2, ст. 153 Податкового кодексу України (далі - ПК), у результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 446 971 грн, у тому числі: за 2013 рік у сумі 220 570 грн, за 2014 рік у сумі 226 401 грн;
- п.39.15 ст.39; п.198.1, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.188.1 ст.188; п.201.6 ст.201 ПК, що призвело до заниження податку на додану вартість всього у сумі 214 992 грн, у тому числі за березень 2013 року в сумі 11 657 грн, за травень 2013 року в сумі 93 042 грн, за липень 2013 року в сумі 319 грн, за вересень 2013 року в сумі 53 948 грн, за листопад 2013 року в сумі 55 465 грн, за травень 2014 року в сумі 561 грн та завищення бюджетного відшкодування за листопад 2014 року в сумі 1 572 грн;
- п.2.8, п.2.9, п.3.5 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 №637, в частині перевищення ліміту залишку готівки в касі в сумі 2 395,94 грн (понадлімітні залишки готівки).
31.07.2015 Конотопською ОДПІ на підставі висновків акту перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення:
- №0000372202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 322 488 грн, у тому числі: за основним платежем - 214 992 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 107 496 грн;
- №0000382202, згідно з яким зменшено суму бюджетного відшкодування (у тому числі заявленого в рахунок зменшення податкових зобов`язань наступних періодів) з податку на додану вартість в розмірі 1 572 грн та застосовано штрафну санкцію в сумі 786 грн;
- №0000392202 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 670 456,50 грн, у тому числі: за основним платежем - 446 971 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 223 485,50 грн;
- №0000402202, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 4 791,88 грн.
За результатами адміністративного оскарження, вказані акти індивідуальної дії залишено без змін.
В січні 2016 року Товариство звернулось до суду з адміністративним позовом до Конотопської ОДПІ про скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2015 №0000372202, №0000382202, №0000392202, №0000402202, в обґрунтування якого зазначало про безпідставність висновків відповідача про порушення ним положень податкового законодавства та формування відповідних податкових вигод за результатами господарських операцій, які, як вважає податковий орган, фактично не відбулися, оскільки такі господарські операції є реальними, а їх виконання підтверджується сукупністю належних доказів (первинних документів), а також недотримання Інспекцією положень пункту 39.15 статті 39 ПК під час перевірки правовідносин позивача із ДП "Сервісний центр" ТОВ НВО "Червоний металіст".
За заявами позивача від 19.04.2016 та від 04.05.2016 про відкликання позовних вимог ухвалою Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 залишено без розгляду позовні вимоги щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 31.07.2015:
- №0000402202, яким до Товариства застосовано штрафні санкції в сумі 4 791,88 грн (тобто в повному обсязі);
- №0000372202 в частині завищення податкового кредиту по операціях, які не пов`язані з господарською діяльністю, на загальну суму 2 934 грн (спірним податкове повідомлення-рішення №0000372202 залишилось на суму 319 554 грн);
- №0000382202, яким зменшено суму бюджетного відшкодування на 1 572 грн та застосовано штрафні санкції в сумі 786 грн (тобто в повному обсязі);
- №0000392202 в частині: 1) заниження доходу на компенсацію за відпущену електроенергію, теплову енергію, каналізацію, отриману від покупців послуг, та заниження витрат на собівартість реалізованих послуг вартості послуг з електропостачання, теплопостачання, каналізації на суму 175,50 грн; 2) завищення собівартості реалізованої готової продукції на вартість реалізованої до 01.04.2011 готової продукції, залишки по якій рахувались станом на 01.04.2011, а реалізація була здійснена в перевіряємий період, на суму 3 363,00 грн; 3) незменшення витрат на дату визнання заборгованості безнадійною на суми дебіторської заборгованості, попередньо включеної до складу витрат, на 5 254,50 грн; 4) завищення витрат на вартість торгових патентів на 2 319,00 грн (спірним податкове повідомлення-рішення №0000392202 залишилось на суму 659 344,50 грн).
Постановою Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 (з врахуванням ухвали цього ж суду від 20.12.2016 про виправлення описки), залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 02.11.2016, адміністративний позов задоволено частково: скасовано податкові повідомлення-рішення Конотопської ОДПІ від 31.07.2015 №0000372202 - на суму збільшеного грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 319 554 грн та №0000392202 - на суму збільшеного грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 591 757,05 грн; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.
Приймаючи такі рішення, суди виходили із того, що відповідачем порушено вимоги пункту 39.15 статті 39 ПК, а також не доведено невідповідності цін реалізованої продукції рівню справедливих ринкових цін на ідентичні товари; разом з тим, господарські операції позивача з його контрагентами фактично проведені та належним чином документально оформлені; Товариством дотримано передбачені ПК умови для формування податкових вигод, у зв`язку з чим у відповідача були відсутні підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень (у скасованій частині).
Не погодившись із прийнятими судами рішеннями в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав до Вищого адміністративного суду касаційну скаргу, в якій просив їх у вказаній частині скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову, посилаючись на невідповідність висновків судів обставинам справи й порушення вимог матеріального та процесуального права.
Так, з приводу реалізації позивачем готової продукції пов`язаній особі за цінами, які менше від звичайних, податковий орган зазначав, що на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень вже не діяв алгоритм дій податкового органу з прийняття окремого податкового повідомлення-рішення, у якому визначалась сума грошових зобов`язань за процедурою застосування звичайних цін. Також скаржник наводив мотиви незгоди з рішеннями судів попередніх інстанцій в частині, що стосується реальності господарських операцій позивача із його контрагентами.
При цьому, оскільки податковим органом рішення судів попередніх інстанцій оскаржуються лише в частині задоволених позовних вимог, то з огляду на положення статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) саме в цій частині вони і підлягають касаційному перегляду.
Позивач в запереченнях (відзиві) на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів попередніх інстанцій, які він просив залишити без змін, - обґрунтованими та законними.
В подальшому, касаційну скаргу передано до Верховного Суду в порядку, передбаченому Розділом VII «Перехідні положення» КАС України в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року.
Відповідно до пункту 2 Розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційну скаргу підлягають розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.
Розглянувши та обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд зазначає наступне.
Так, суди встановили, що з урахуванням заяв позивача й ухвали про залишення частини позовних вимог без розгляду, предметом розгляду є:
1) податкове повідомлення-рішення Конотопської ОДПІ від 31.07.2015 №0000372202 в частині збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 319 554 грн, з яких:
- 51 247 грн основного платежу та 25 623,50 грн штрафних санкцій, нарахованих у зв`язку з тим, що в період з 01.01.2013 по 01.09.2013 позивач проводив реалізацію готової продукції підприємству ДП «Сервісний центр» ТОВ НВО «Червоний металіст», тобто пов`язаній із ним особі за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків;
- 161 789 грн основного платежу та 80 894,50 грн штрафних санкцій, нарахованих внаслідок заниження позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість по взаємовідносинам між ДП «Сервісний центр ТОВ «НВО «Червоний металіст» та ТОВ «УТК Пласт» (не підтверджується реальне вчинення операцій);
2) податкове повідомлення-рішення Конотопської ОДПІ від 31.07.2015 №0000392202 щодо збільшення ТОВ "НВО "Червоний металіст" грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 659 344,50 грн, з яких:
- 45 058 грн основного платежу та 22 529 грн штрафних санкцій, які нараховано у зв`язку із заниженням позивачем доходу від операційної діяльності, внаслідок неправильного визначення отриманого доходу в іноземній валюті за результатами продажу готової продукції ЗАТ «Белмашенерго» (м.Бєлгород, Росія) по контракту №4 від 17.02.2014 (постановою Сумського окружного адміністративного суду від 16.05.2016 в задоволенні позовних вимог в цій частині відмовлено, а відтак, зважаючи на вимоги касаційної скарги податкового органу, вони не підлягають касаційному перегляду);
- 60 722 грн за основним платежем та 30 361 грн. за штрафними санкціями - внаслідок заниження доходу від операційної діяльності за 2013 рік в сумі 319 587 грн, яке виникло через заниження доходу від реалізації готової продукції на експорт покупцям, які не є платниками податку на прибуток, та пов`язаній особі - ДП «Сервісний центр» ТОВ «НВО «Червоний металіст» за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків;
- 153 700 грн основного платежу та 76 850 грн штрафних санкцій, нарахованих з огляду на завищення собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ДП «Сервісний центр» ТОВ «НВО «Червоний металіст» (відсутність реального вчинення господарських операцій);
- 172 518 грн за основним платежем та 86 259 грн за штрафними санкціями, які нараховані у зв`язку з завищенням собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ПП «Медіал Комплект» (відсутність реального вчинення господарських операцій);
- 3 225 грн основного платежу та 1 612,50 грн штрафних санкцій - внаслідок завищення собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ТОВ «Мета-Люкс» (відсутність реального вчинення господарських операцій);
- 4 340 грн за основним платежем та 2 170 грн за штрафними санкціями, що нарахованв через завищення собівартості виготовленої та реалізованої продукції по взаємовідносинам з ПП «ЗІМ 1» (відсутність реального вчинення господарських операцій).
З приводу реалізації позивачем готової продукції покупцям, які не є платниками податку на прибуток, та пов`язаній особі за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків, слід вказати на таке.
Підпунктом 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 ПК передбачалось, що дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.
Як визначалось підпунктами 153.2.1 та 153.2.3 пункту 153.2 статті 153 ПК, дохід, отриманий платником податку від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) пов`язаним особам, визначається відповідно до договірних цін, але не менших від звичайних цін на такі товари, роботи, послуги, що діяли на дату такого продажу, у разі, якщо договірна ціна на такі товари (роботи, послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (роботи, послуги).
Положення підпунктів 153.2.1 і 153.2.2 цього пункту поширюються також на операції з особами, які: не є платниками цього податку; сплачують податок за іншими ставками, ніж платник податку на прибуток.
За змістом пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
Відповідно до підпункту 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 ПК звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.
Згідно з пунктом 39.1 статті 39 ПК звичайна ціна на товари (роботи, послуги) збігається з договірною ціною, якщо інше не встановлено цим Кодексом і не доведено зворотне, в тому числі в результаті неможливості визначення звичайної ціни із застосуванням положень пунктів 39.3-39.4 цієї статті.
Звичайна ціна застосовується у разі здійснення платником податків: а) бартерних операцій; б) операцій з пов`язаними особами; в) операцій з платниками податків, що застосовують спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або не є платником цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб`єктами підприємницької діяльності; г) в інших випадках, визначених цим Кодексом.
Відповідно до пункту 39.2 статті 39 ПК визначення звичайної ціни у випадках, встановлених цим Кодексом, здійснюється за одним з методів, вказаних в цьому пункті. Встановлюються такі методи визначення звичайної ціни: а) порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); б) ціни перепродажу; в) "витрати плюс"; г) розподілення прибутку; ґ) чистого прибутку.
При визначенні звичайної ціни згідно з методами, встановленими цим пунктом, використовується інформація про ціни в операціях між непов`язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку товарів (робіт, послуг).
При цьому умови визнаються співставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціни, які отримуються в результаті застосування методів, встановлених цим пунктом.
У разі відсутності даних для застосування зазначених методів визначення звичайної ціни така ціна може бути визначена виходячи з результатів незалежної оцінки майна та майнових прав, яка проводиться суб`єктом оціночної діяльності відповідно до Закону України "Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні" (пункт 39.3 статті 39 ПК).
Як встановили суди попередніх інстанцій, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, контролюючий орган, зокрема, вказував на те, що у період з 01.01.2013 по 01.09.2013 Товариство проводило реалізацію готової продукції покупцям, які не є платниками податку на прибуток, та пов`язаній особі - ДП "Сервісний центр" ТОВ НВО "Червоний металіст" за цінами, які менше від звичайних цін більше ніж на 20 відсотків.
Проте, при цьому, суди з`ясували, що при визначенні контролюючим органом звичайної ціни товару не враховувались та не досліджувались існуючі надбавки чи знижки до ціни, маркетингова політика, у тому числі при просуванні товарів (робіт, послуг) на ринки, а також інші об`єктивні умови, що можуть вплинути на ціну; аналіз рівня справедливих ринкових цін на ідентичні товари на внутрішньому ринку в акті перевірки також не відображений.
У зв`язку із цим, суди вказали, що відповідачем не надано належних та допустимих доказів, які б свідчили, що ціни, за якими продавав продукцію, не відповідають рівню справедливих ринкових цін на ідентичні товари.
Касаційна скарга не містить заперечень наведеному висновку судів, а також посилань на порушення судами норм матеріального та/або процесуального права при його формуванні.
Що ж до оподаткування господарських операцій з ТОВ «УТК Пласт», ПП «Медіал Комплект», ТОВ «Мета-Люкс», ПП «ЗІМ 1», ДП «Сервісний центр» ТОВ «НВО «Червоний металіст» слід вказати наступне.
За приписами пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу; дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно зі статтею 160 цього Кодексу, з джерелом походження з України.
Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.