ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 липня 2022 року
м. Київ
справа № 640/4220/19
адміністративне провадження № К/9901/7839/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Факторингова компанія «Глобал Плюс» до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві (процесуальний правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві) на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.10.2020 (суддя Кузьменко В.А.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.01.2021 (головуючий суддя Бєлова Л.В., судді: Безименна Н.В., Кучма А.Ю.),
УСТАНОВИВ:
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.10.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.01.2021, позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Факторингова компанія «Глобал Плюс» (далі - ТОВ «ФК «Глобал Плюс», Товариство, позивач) задоволено: визнано протиправним і скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві від 18.12.2018 №0065381406 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на 540 000,00 грн (за податковими зобов`язаннями) та на 135 000,00 грн (за штрафними (фінансовими санкціями)), застосованими на підставі пункту 123.1 статті 123 Податкового кодексу України (далі - ПК).
Задовольняючи позов, суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що ТОВ «ФК «Глобал Плюс» правомірно відобразив у бухгалтерському обліку операцію з продажу векселя серії АА №1878050, емітованого ТОВ «Виробниче об`єднання «Промтехресурс» 03.08.2010 номінальною вартістю 5 000 000,00 грн, ТОВ «Арчі Капітал» за договором купівлі-продажу цінних паперів №ДД28-03/16 від 03.03.2016 за 3 000 000,00 грн та операцію з відступлення права вимоги за цим договором ТОВ «Фінансова компанія «Акцепт» за договором №21-03/17 від 21.03.2017 за 10 000,00 грн (позивач включив до складу собівартості фінансових інвестицій та інших фінансових витрат реалізацію зазначеного векселя на загальну суму 5 900 000,00 грн, у тому числі: у 2016 році - 3 000 000,00 грн, у 2017 році - 2 900 000,00 грн, зменшивши на відповідні суми фінансовий результат до оподаткування (рядок 2 декларації з податку на прибуток за вказані звітні податкові періоди).
Такий висновок суди попередніх інстанцій зробили на підставі встановлених обставин, що вексель серії АА №1878050 відповідає всім вимогам, які встановлені чинним законодавством до простого векселя. ТОВ «Виробниче об`єднання «Промтехресурс» як на дату видачі векселя, так і на дату прийняття оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення зареєстроване як юридична особа, в процедурах банкрутства чи ліквідації не знаходиться. Суд дійшов висновку, що позивач правильно визначив справедливу вартість векселя, врахувавши аудиторський висновок незалежного аудитора про фінансову звітність позивача за наслідками роботи за 2015 рік. Оскільки датою сплати за векселем є 03.08.2020, дебіторська заборгованість за векселем станом на час проведення перевірки не виникла, відтак позивач не порушив підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК, як це стверджував відповідач.
У касаційній скарзі Головне управління ДПС у м. Києві (процесуальний правонаступник Головного управління ДФС у м. Києві, далі - ГУ ДПС, відповідач) просить скасувати зазначені судові рішення, посилаючись на неправильне застосування (неправильне тлумачення) судами першої та апеляційної інстанцій норм пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.1 статті 139 ПК, внаслідок чого суди дійшли хибного висновку про правомірне віднесення Товариством до витрат (інших фінансових витрат) у фінансовому обліку за 2017 рік списану дебіторську заборгованість у розмірі 2 900 000,00 грн, яка не відповідає ознакам безнадійної заборгованості, без створення резерву сумнівних боргів.
Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, вказану в касаційній скарзі як пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), ГУ ДПС вказує на відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах. Відповідач доводить помилковість висновку судів попередніх інстанцій про задоволення позову також з огляду на те, що Товариство продало вексель серії АА №1878050 за 3 000 000,00 грн, не застосувавши оцінку справедливої вартості фінансової інвестиції, як того вимагають норми Міжнародного стандарту фінансової звітності 13 «Оцінка справедливої вартості», завищивши у такий спосіб собівартість фінансових інвестицій за 2016 рік на 3 000 000,00 грн. Суди попередніх інстанцій не взяли до уваги, що емітент векселя ТОВ «Виробниче об`єднання «Промтехресурс» з 2013 року діяльність не веде, звітність не подає, а індосаментний ряд на векселі не містить печаток юридичних осіб-індосантів (ТОВ «Профіт Брок», фірма «First Elite Investments Limited», ТОВ «ФК «Атлас») та підписаний довіреними особами без зазначення підстав виникнення у них права підпису. Ці обставини свідчать про фактичну вартість векселя на рівні 0,00 грн. До того ж, Товариство не подало до податкової декларації за 2016 рік додаток ЦП додатка РІ, документів, які підтверджують придбання векселя, не надало.
Ухвалою Верховного Суду від 27.07.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 30.10.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 27.01.2021 на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «ФК «Глобал Плюс» просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, доводячи, що доводи відповідача в касаційній скарзі необґрунтовані, не відповідають обставинам у справі та правовим нормам.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у м. Києві провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ФК «Глобал Плюс» з питань дотримання, зокрема вимог податкового законодавства за період з 01.07.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 15.11.2018 №1363/26-15-14-06-02/38404124 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок про порушення Товариством норм пунктів 44.1, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.1 статті 139 ПК, у результаті чого занижений податок на прибуток за 2016 рік на 540 000,00 грн та завищене від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на 2 900 000,00 грн.
Зміст правопорушення, як зазначено в акті перевірки, склали такі дії Товариства щодо ведення фінансового та податкового обліку:
- в період з 01.01.2016 по 31.12.2016 Товариство включило до складу собівартості фінансових інвестицій реалізацію простого векселя серії АА №1878050, емітованого ТОВ «Виробниче об`єднання «Промтехресурс» 03.08.2010 номінальною вартістю 5 000 000,00 грн, за 3 000 000,00 грн ТОВ «Арчі Капітал» за договором купівлі-продажу цінних паперів від 03.03.2016 №ДД28-03/16. Товариство продало вексель без визначення його справедливої вартості як фінансової інвестиції, як того вимагають норми пунктів 2, 3 Міжнародного стандарту фінансової звітності (далі - МСФЗ) 13 «Оцінка справедливої вартості», пунктів 38, 43, 45, 46 МСФЗ 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка». Враховуючи, що ТОВ ««Виробниче об`єднання «Промтехресурс» з 2013 року не веде діяльності, не подає звітність, його статутний фонд склав 600 000,00 грн, а індосаментний ряд на векселі вчинений з порушенням вимог статті 5 Закону України «Про вексельний обіг в Україні» (не скріплений печатками юридичних осіб-індосантів (ТОВ «Профіт Брок», фірма «First Elite Investments Limited», ТОВ ФК «Атлас») та не містить вказівки щодо підстав виникнення права вчинення індосаменту довіреною особою) справедлива вартість зазначеного векселя становить 0,00 грн;
- в період з 01.01.2017 по 31.12.2017 Товариство у фінансовому обліку віднесло до складу інших фінансових витрат списану дебіторську заборгованість у розмірі 2 900 000,00 грн, яка не має ознак безнадійної кредиторської заборгованості, встановлених нормами підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК, і у зв`язку з якою не сформовано резерв сумнівних боргів. Підставою для списання Товариство вказало операцію відступлення права вимоги до ТОВ «Арчі Капітал» про сплату 3 000 000,00 грн за договором купівлі-продажу цінних паперів від 03.03.2016 №ДД28-03/16 на користь ТОВ «ФК «Акцепт» за 10 000,00 грн згідно з договором від 21.03.2017 №21-03/17.
- вище зазначені дії Товариства щодо ведення фінансового обліку призвели до неправомірного декларування в рядку 02 декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» за 2017 від`ємного значення об`єкта оподаткування (збитку) (-) 3 530 444,00 грн.
На підставі акта перевірки ГУ ДФС у м. Києві були прийняті податкові повідомлення-рішення від 18.12.2018 №0065381406 про збільшення Товариству суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на 675 000,00 грн (у тому числі: податкове зобов`язання - 540 000,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 135 000,00 грн) та №0065391406 про зменшення Товариству від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік на 2 900 000,00 грн.
За результатами адміністративного оскарження рішенням ДФС України від 22.02.2019 №8847/6/99-99-11-04-01-25 скасовано податкове повідомлення-рішення від 18.12.2018 №0065391406, податкове повідомлення-рішення №0065381406 залишено без змін.
Враховуючи, що висновок в акті перевірки про безпідставне збільшення Товариством суми інших фінансових витрат на суму списаної дебіторської заборгованості у розмірі 2 900 000,00 грн слугував підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0065391406, доводи ГУ ДПС у касаційній скарзі, які стосуються відтворення позивачем зазначеної суми у фінансовому та податковому обліку, не перевіряються, оскільки знаходяться поза межами предмета доказування у цій справі, безвідносно до висновків судів попередніх інстанцій.
Відповідно до підстави касаційного оскарження, зазначеної у касаційній скарзі, під час касаційного перегляду справи слід дати відповідь на питання щодо правильного відтворення Товариством у фінансовому обліку суми 3 000 000, 00 грн, за яку воно продало вексель серії АА №1878050, тобто, чи відповідала сума реалізації справедливій вартості векселя як фінансового активу.
Відповідно до абзаців першого, сьомого частини п`ятої статті 8 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин; далі - так само) підприємство самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).
Наказом директора ТОВ «ФК «Глобал Плюс» №1-ОП від 27.12.2014 затверджено Положення про облікову політику та організацію бухгалтерського обліку ТОВ «ФК «Глобал Плюс», згідно з яким облікова політика ґрунтується на принципах і методах, передбачених міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (МСБО) та міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ).
Відповідно до статті 14 Закону України «Про цінні папери та фондовий ринок» від 23.02.2006 №3480-IV вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов`язання векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю). Векселі можуть бути прості або переказні та існують виключно у документарній формі. Особливості видачі та обігу векселів, здійснення операцій з векселями, погашення вексельних зобов`язань та стягнення за векселями визначаються законом.
Обов`язкові реквізити простого векселя визначені в статті 75 Уніфікованого закону про переказні та прості векселі, затвердженого Женевською конвенцією 1930 року (Конвенція підписана 07.06.1930 і набрала чинності для України 06.01.2000) (далі - Уніфікований закон). Так, простий вексель містить: (1) назву «простий вексель», яка включена в текст документа і висловлена тією мовою, якою цей документ складений; (2) безумовне зобов`язання сплатити визначену суму грошей; (3) зазначення строку платежу; (4) зазначення місця, в якому повинен бути здійснений платіж; (5) найменування особи, якій або наказу якої повинен бути здійснений платіж; (6) зазначення дати і місця складання простого векселя; (7) підпис особи, яка видає документ (векселедавець).
Згідно зі статтею 76 Уніфікованого закону документ, у якому відсутній будь-який з реквізитів, зазначених у попередній статті, не має сили простого векселя, за винятком випадків, зазначених нижче у цій статті. Простий вексель, строк платежу в якому не зазначено, вважається таким, що підлягає оплаті за пред`явленням.
Статтею 33 Уніфікованого закону встановлено строки платежу за переказним та простим векселем, а саме: за пред`явленням; у визначений строк від пред`явлення; у визначений строк від дати складання; на визначену дату.
Простий вексель строком за пред`явленням підлягає оплаті при його пред`явленні. При цьому, він повинен бути пред`явлений для платежу протягом одного року від дати його складання (стаття 34 Уніфікованого закону).
Відповідно до статті 77 Уніфікованого закону до простих векселів застосовуються такі самі положення, що стосуються переказних векселів, тією мірою, якою вони є сумісними з природою цих документів, а саме положення щодо: індосаменту; строку платежу; платежу; права регресу у разі неплатежу; платежу у порядку посередництва; копій; змін; позовної давності; неробочих днів, обчислення строків і заборони пільгових строків. До простого векселя також застосовуються такі положення: положення, які стосуються переказного векселя, який підлягає оплаті за адресою третьої особи або у місцевості, іншій, ніж місце проживання трасата; застереження про відсотки; розбіжності щодо суми, яка підлягає оплаті; наслідки підпису відповідно до умов, зазначених у статті 7; наслідки підпису особи, яка діє без повноважень або з перевищенням своїх повноважень.
Будь-який переказний вексель, навіть виданий без прямого застереження про наказ, може бути переданий шляхом індосаменту. Якщо трасант помістив у переказному векселі слова "не за наказом" або будь-який інший рівнозначний вислів, то документ може бути переданий тільки з дотриманням форми і з наслідками звичайної цесії. Індосамент може бути вчинений навіть на користь трасата, незалежно від того, акцептував він вексель чи ні, або на користь трасанта, або на користь будь-якої іншої особи зобов`язаної за векселем. Ці особи можуть реіндосувати вексель (стаття 11 Уніфікованого Закону).
Згідно зі статтею 13 Уніфікованого закону індосамент повинен бути написаний на переказному векселі або на приєднаному до нього аркуші (алонжі). Він повинен бути підписаний індосантом.
Індосамент може не містити найменування особи, на користь якої він вчинений, або може складатися лише з одного підпису індосанта (бланковий індосамент). В останньому випадку для того, щоб мати чинність, індосамент повинен бути написаний на звороті переказного векселя або на приєднаному до нього аркуші (алонжі) (абзац 2 цієї статті).