ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
30 червня 2022 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.004460
адміністративне провадження № К/9901/8654/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М., Гімона М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Приватного підприємства «Нові Долиняни» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019 (суддя Мартинюк В.Я.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020 (головуючий суддя - Затолочний В.С., судді Бруновська Н.В., Матковська З.М.),
УСТАНОВИВ:
У серпні 2019 року Приватне підприємство «Нові Долиняни» (далі - ПП «Нові Долиняни», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019:
№0001911414 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 304 214 214 грн (за податковим зобов`язанням - 202 809 476 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 101 404 738 грн);
№0001921414 про зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 71 692 грн.
Обґрунтовуючи позов, Підприємство зазначало, що висновки акта перевірки є суб`єктивним судженням посадових осіб контролюючого органу та не ґрунтується на підтверджуючих документах, які були предметом дослідження під час проведення перевірки. На переконання позивача, в акті перевірки наводиться аналіз діяльності інших суб`єктів господарювання з приводу наявності у них складських приміщень, працівників, щодо подання ними фінансової та податкової звітності, за які ПП «Нові Долиняни» не несе відповідальності в силу персоналізації податкової відповідальності. Підприємство доводить, що господарські операції із контрагентами відображені позивачем в податковій звітності, розбіжностей при декларуванні таких операцій позивачем та його контрагентами на момент подання податкових декларацій та проведення перевірки не виявлено. Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватись з врахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються. При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Також позивач стверджує, що аналіз правовідносин контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Підприємство не вступало у господарські відносини, не може бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин. Окрім того, позивач зазначає, що, вказуючи на відсутність товарно-транспортних накладних, як на обставину, що свідчить про безпідставне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість, контролюючим органом не враховано, що податковим законодавством не визначено товарно-транспортну накладну та довіреність, як обов`язкові первинні документи на підтвердження реального здійснення господарської операції з поставки товару, а сама по собі відсутність товарно-транспортних накладних та довіреностей, за наявності доказів, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій та використання таких операцій у власній господарській діяльності, не свідчить про допущення порушення вимог податкового законодавства.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, зазначив, що викладені в акті перевірки висновки ґрунтуються, зокрема, на аналізі господарської діяльності контрагентів позивача ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Елантра компані», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС», а також на аналізі діяльності їх контрагентів-постачальників, а не на дослідженні господарських операції безпосередньо між позивачем та вказаними контрагентом. Суди дійшли висновку, що надані позивачам первинні та інші документи повною мірою підтверджують реальність господарських операцій з контрагентами.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 05.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, ГУ ДПС зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми пунктів 44.6, 44.7 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та не врахували висновки Верховного Суду у постановах від 05.09.2018 (адміністративне провадження №К/9901/2599/18), від 24.01.2018 (адміністративне провадження №К/9901/476/18), від 14.02.2020 (адміністративне провадження №К/9901/26975/18).
Також відповідач вказує на порушення судами норм статей 9, 72-74, 90, 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).
ГУ ДПС доводить, що висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правомірне збільшення Підприємством в податковому обліку з ПДВ суми податкового кредиту за наслідками господарських операцій із ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Елантра компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС», ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Марселл», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека Транс ЛТД» не відповідає нормам матеріального та процесуального права, зроблений без надання належної оцінки обставинам, наведеним в акті перевірки, на обґрунтування фіктивності операцій з придбання позивачем товарів та послуг у вказаних контрагентів.
Відповідно до вимог, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд ухвалою від 08.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС.
Позивач не скористався своїм процесуальним правом подати відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.
Суди попередніх інстанцій встановили, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки ПП «Нові Долиняни» з питань проведення взаємовідносин із ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Елантра компані» за грудень 2017 року, ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС» за січень 2018 року, ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Марселл», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека Транс ЛТД» за лютий 2018 року, Головним управління ДФС у Львівській області складено акт від 20.12.2018 за №2874/13-01-14-14/30907567 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення Підприємством:
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість на 202 809 476 грн, в тому числі за грудень 2017 року - 71 788 774 грн, за січень 2018 року - 43 022 688 грн, за лютий 2018 року - 39 523 695 грн, за березень 2018 року - 30 013 172 грн, за квітень 2018 року - 1 666 665 грн, за травень 2018 року - 15 836 450 грн, за жовтень 2018 року - 958 032 грн;
- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду за жовтень 2018 року в сумі 71 692 грн.
Як наслідок контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 15.02.2019:
- №0001911414, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 304 214 214 грн, в тому числі 202 809 476 грн за податковими зобов`язаннями та 101 404 738 грн штрафних (фінансових) санкцій (штрафів);
- №0001921414, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 71 692 грн.
Вказані податкові повідомлені-рішення оскаржувались в адміністративному порядку та були залишені без змін.
Згідно з висновками акта перевірки в ході її проведення контролюючим органом встановлено ряд обставин, що свідчать про «дефектність» документів, виписаних на оформлення господарських операцій, та нереальність цих операцій, а саме:
-відсутність реального (законного) джерела походження товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом усіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій;
-відсутність виробників (імпортерів) реалізованих товарів по ланцюгах постачання;
-не підтвердження факту транспортування товарів у зв`язку із відсутністю відповідних документів, неможливістю їх здійснення із наявною на підприємствах чисельністю працівників, основних засобів, відсутністю оренди транспортних засобів та придбання транспортних послуг;
-відсутність власних та орендованих складських приміщень, підтвердження зберігання товару, що необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства;
-відсутність підтвердження факту проведення фінансово-господарських операцій із контрагентами-постачальниками відповідно до податкової інформації, отриманої в порядку статті 74 Податкового кодексу України.
Також на підтвердження висновку про безтоварний характер операцій позивача з ТОВ «Інтелгрупкомпані» та ТОВ «Елантра компані» в акті перевірки зроблено посилання на кримінальні провадження:
-від 22.12.2017 №32017110000000062 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що:
невстановлені особи, діючи на території Київської області, створили низку суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності, зокрема, ТОВ «Інтелгрупкомпані», з метою прикриття незаконної діяльності шляхом їх використання у злочинних схемах для завищення валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість іншим суб`єктам підприємницької діяльності;
Ачкасов Віктор Юрійович - директор ТОВ «Елантра компані», під час допиту заявив про свою непричетність до фінансово-господарської діяльності цього товариства;
-від 30.05.2018 №32018110200000017 (порушене за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України), досудовим розслідуванням у якому встановлено, що у 2017 році ОСОБА_2, ОСОБА_3, ОСОБА_4, ОСОБА_5 сприяли невстановленим досудовим розслідуванням особам у придбанні та створенні низки суб`єктів підприємницької діяльності, зокрема, ТОВ «Елантра компані», з метою прикриття незаконної діяльності шляхом їх використання у злочинних схемах зі створення штучної видимості законності здійснення фінансово-господарських операцій з метою завищення валових витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість іншим суб`єктам господарювання.
Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК) (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин; далі - так само). Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких наведений у цій нормі.
Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК).
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту, врахованих платником ПДВ при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.
Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27.03.2012 у адміністративній справі за позовом ПП «Ангара» до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування ПДВ.
Такої ж правової позиції дотримується і Верховний Суд в ряді постанов, зокрема в постановах від 24.01.2018 (справа №2а-19379/11/2670), від 28.10.2019 (справа №280/5058/18), від 26.02.2020 (справа №826/1308/18), від 06.05.2020 ( справа №640/4687/19), а також від 05.09.2018 (адміністративне провадження №К/9901/2599/18) та від 14.02.2020 2020 (адміністративне провадження №К/9901/26975/18), на які посилається ГУ ДПС у касаційній скарзі.
Сам факт наявності у позивача податкової накладної та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.
Наведені висновки Верховного Суду України в силу норм частини п`ятої статті 242, підпункту 8 пункту 1 розділу VII "Перехідні положення" КАС підлягають врахуванню судом при застосуванні норм права до подібних правовідносин. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду не зробила.
Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Суди попередніх інстанції не дотрималися положень цієї норми, ухвалені ними судові рішення не відповідають вимогам частин першої-третьої статті 242 КАС щодо законності та обґрунтованості судового рішення.
Як вже зазначалося, висновок судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позову вмотивований тим, що обставини щодо придбання Підприємством товарів та послуг у ТОВ «С-Компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Інтелгрупкомпані», ТОВ «Марселл», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Елантра компані», ТОВ «Фрутта опт торг», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Дека транс ЛТД», ТОВ «Миколаївський РМС», ТОВ «Бюті сервіс», ТОВ «Анета Груп», ТОВ «Західенерготрейд», ТОВ «Марселл», ТОВ «Араміс», ТОВ «Дека Транс ЛТД» підтверджуються письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договорами купівлі-продажу, поставки та надання послуг, податковими та видатковими накладними, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі товару, посвідчення якості, оборотно-сальдовими відомостями, договором складського зберігання, документами складського обліку, товарно-транспортними накладними, специфікаціями.
Доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем і вказаними вище контрагентами, контролюючий орган посилався, зокрема на те, що під час перевірки у Підприємства не було товарно-транспортних накладних, а частина видаткових накладних складена без дотримання вимог, встановлених законодавством (у видаткових накладних не вказано місце складання, відсутня ідентифікація підписів осіб, відсутня інформація щодо довіреностей на отримання ТМЦ). Відхиляючи ці доводи відповідача, суди вказали, що товарно-транспортні накладні, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують обставини щодо придбання товару (послуг), а тому не можуть бути доказами цих обставин.
Дійсно, наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та для відмови платнику ПДВ у формуванні податкового кредиту за рахунок сум цього податку у ціні придбаних товарів (послуг), якщо інші об`єктивні дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю. Такий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема у постанові від 12.06.2018 у справі №825/3419/14.