ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 червня 2022 року
м. Київ
справа №826/16577/17
адміністративне провадження № К/9901/13357/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року у складі колегії суддів: Пилипенко О.Є, Глущенко Я.Б., Черпіцької Л.Т. у справі № 826/16577/17 за позовом Акціонерного товариства «Фармак» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби України, головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДПС у м. Києві Анохіної Анни Геннадіївни, Головного управління ДПС у м. Києві про визнання бездіяльності протиправною та визнання протиправними дій,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Акціонерне товариство «Фармак» (далі - позивач, АТ «Фармак», платник податку) звернулося до суду з адміністративним позовом до головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління Державної фіскальної служби в м.Києві Анохіної Анни Геннадіївни (далі - відповідач 1), Офісу великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач 2, Офіс великих платників податків ДПС), Головного управління ДПС у м. Києві (правонаступником якого є Головне управління ДПС у м. Києві ВП; далі - відповідач 3, ГУ ДПС у м. Києві, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило:
- визнати протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА №1240623;
- визнати протиправною бездіяльність головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА №1240624;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА №1240623, виданим ПАТ «Фармак» 15.05.2017 зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3 427 920 грн;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяви про здійснення протесту у неплатежі за простим векселем серія АА №1240624, виданим ПАТ «Фармак» 15.05.2017 зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3 427 920 грн;
- визнати протиправними дії Офісу великих платників податків ДПС щодо подання АТ «Укрексімбанк» заяви від 14.11.2017 за № 58500/10/28-10-41-03-10.
Справа неодноразово розглядалася судами попередніх інстанцій.
Так, рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019, адміністративний позов АТ «Фармак» задоволено в повному обсязі.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними дій Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту в неплатежі за простими векселями серії АА № 1240623 та серії АА № 124062, виданими АТ «Фармак» 15.05.2017 зі строком платежу 10.11.2017 на суму по 3 427 920 грн кожний та щодо подання до АТ «Укрексімбанк» заяви від 14.11.2017 № 58500/10/28-10-41-03-10 - скасовано, а в задоволенні адміністративного позову в цій частині позовних вимог - відмовлено, в іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019 залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 15.01.2020 касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві та АТ «Фармак» задоволено частково: рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 21.03.2019 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.10.2019 скасовано, справу передано на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішення суду касаційної інстанції мотивовано тим, що суди попередніх інстанцій, встановлюючи обставини, що входять до предмета доказування для цілей вирішення вказаного спору, належним чином не надали оцінки чи є постанова Кабінету Міністрів України від 05.01.2011 № 19 нормативно-правовим актом, прийнятим відповідно до положень підпункту 229.1.13 пункту 229.1 статті 229 Податкового кодексу України (далі - ПК України), яким визначено перелік лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий та з урахуванням якого визначається цільове використання спирту етилового. Також судами першої та апеляційної інстанцій не врахована вимога частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - при ухваленні оскаржуваних судових рішень у цій справі висновок Верховного Суду щодо ефективного способу захисту, який забезпечує поновлення порушеного права платника податку, не був урахований судами без будь-яких застережень.
Під час нового розгляду справи позивач подав заяву про заміну предмета спору від 28.02.2020, відповідно до якої доповнив позовні вимоги вимогою про стягнення на користь АТ «ФАРМАК» з Державного бюджету України за рахунок асигнувань Офісу великих платників податків ДПС суми надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840 грн, що складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240623, та акцизного податку у розмірі 3 247 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240624;
Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 01.09.2020 у задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.
Відмовляючи в задоволенні позову, суд дійшов висновку про порушення позивачем пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України (далі - КМУ) від 05.01.2011 № 19, оскільки виготовлені зі спирту лікарські засоби не зареєстровані в Державному реєстрі лікарських засобів, у зв`язку з чим дії головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження Довідок про цільове використання спирту етилового отриманих на підставі виданих податкових векселів та Офісу великих платників податків ДПС щодо подання приватному нотаріусу Васильєвій Н.І. заяв про здійснення протесту у неплатежі за простими векселями, виданими АТ «Фармак» на загальну суму 6 855 840 грн є правомірними.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нову постанову, якою адміністративний позов АТ «Фармак» задоволено частково.
Визнано протиправними дії головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА № 1240623.
Визнано протиправними дії головного держаного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів ГУ ДПС у м. Києві Анохіної А.Г. щодо непогодження Довідки про цільове використання спирту етилового отриманого на підставі виданого податкового векселя від 15.05.2017 серія АА № 1240624.
Стягнуто на користь АТ «Фармак» з Державного бюджету України за рахунок асигнувань Офісу великих платників податків ДПС суму надміру сплаченого акцизного податку у розмірі 6 855 840 грн, що складається з суми акцизного податку у розмірі 3 427 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240623, та акцизного податку у розмірі 3 247 920 грн за простим податковим векселем від 15.05.2017 серія АА № 1240624.
Стягнуто на користь АТ «Фармак» за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС суму сплаченого судового збору у розмірі 19137,50 грн.
Стягнуто на користь АТ «Фармак» за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у м. Києві суму сплаченого судового збору у розмірі 19 137,50 грн.
У задоволенні решти позовних вимог АТ «Фармак» відмовлено.
Задовольняючи частково позов, суд апеляційної інстанції виходив із того, що правила пункту 2 постанови КМУ від 05.01.2011 № 19 не відповідають правилам підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 ПКУ і припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків у частині визначення об`єкта оподаткування та ставки податку зі спирту етилового, який використано для виробництва лікарських засобів на експорт. Ураховуючи положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, частини третьої статті 7 КАС України, а також ту обставину, що отриманий спирт етиловий позивачем використано для виробництва лікарських засобів, тобто за цільовим призначенням, суд дійшов висновку, що непогодження відповідачем 1 довідок про його цільове використання до податкових векселів було протиправним.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
АТ «Фармак» перебуває з 1994 року на обліку Офісу великих платників податків. Основним видом економічної діяльності є виробництво фармацевтичних препаратів та матеріалів.
АТ «Фармак» є виробником більш як 200 найменувань лікарських засобів і під час виробництва деяких лікарських засобів, таких як «Корвалол», «Барбовал», «Хепілор», «Кейвер» та інших, використовується етиловий спирт.
З метою отримання безакцизного спирту етилового для виробництва лікарських засобів позивачем видано 2 податкових векселя від 15.05.2017 серія АА №1240623 та серія АА №1240624 на загальну суму 6 855 840,00 грн по 3 427 920,00 грн кожний, які авальовано АТ «Укрексімбанк» та взято на облік Офісом великих платників податків ДФС, останній день погашення вказаних векселів 10.11.2017.
01 листопада 2017 року АТ «Фармак» подано відповідачу 1 на погодження Довідку про цільове використання спирту етилового до податкового векселя від 15.05.2017 №1240623 та Довідку про цільове використання спирту етилового до податкового векселя від 15.05.2017 №1240624, а також надано Звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 12.06.2017 по 24.10.2017 до податкового векселя від 15.05.2017 №1240623 та Звіт про обсяги виробництва лікарських засобів із використання спирту етилового за період з 26.07.2017 по 24.10.2017 до податкового векселя від 15.05.2017 №1240624, у погодженні яких відповідачем 1 відмовлено в усній формі. Водночас, відповідачем 1 Довідки та Звіти не погоджено.
02 листопада 2017 року позивач звернувся до головного державного ревізора-інспектора відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіної А.Г. з листами №13/9663 та № 13-9662, до яких долучено з метою погодження довідки та звіти до податкових векселів від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
Копії указаних заяв АТ «Фармак» надіслало листом від 02.11.2017 №13/9664 Офісу великих платників податків ДФС, в якому повідомило, що відповідні довідки та звіти подано на погодження головному державному ревізору-інспектору відділу обслуговування акцизних складів та податкових постів Головного управління ДФС у м. Києві Анохіній А.Г. до настання граничного строку погашення податкових векселів від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624.
ГУ ДФС у м. Києві 10.11.2017 розпочато фактичну перевірку з питань цільового використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів за ставкою акцизного податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту етилового, за результатами якої встановлено отримання АТ «Фармак» спирту етилового в кількості 5400 дал за ставкою акцизного податку 0 грн за літр 100-відсоткового спирту етилового, з яких 101,445 дал знаходяться у незавершеному виробництві; 5298,555 дал за ставкою 0 за літр 100-відсоткового спирту етилового використано для виробництва лікарських засобів, з яких 1066,6156 дал використано не за цільовим призначенням.
Відповідно до висновку акту перевірки №26/2538/40/00481198, контролюючий орган дійшов висновку, що позивач використав спирт етиловий не за цільовим призначенням, оскільки у довідках та у звітах про обсяги виробництва лікарських засобів із використанням спирту етилового до податкових векселів наведено лікарські засоби, номери реєстраційних посвідчень яких не внесено до Державного реєстру лікарських засобів, та які призначені для реалізації за межами України.
З огляду на це, уважаючи, що позивачем не дотримано строку платежу по векселях, який встановлено до 10.11.2017, відповідно до вимог підпункту 229.1.9 пункту 229.1 статті 229 ПК України, Офіс великих платників податків ДФС як векселедержатель здійснив протест таких векселів та 13.11.2017 направив вимогу №58083/10/28-10-41-03-10 до АТ «Фармак» про сплату акцизного податку по векселях на загальну суму 6 855 840,00 грн.
13 листопада 2017 року приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Васильєвою Наталією Іванівною направлено позивачу вимогу від 13.11.2017 №02-29 про здійснення платежу, в якій повідомлено, що відповідач 2 звернувся до останньої із заявою про здійснення протесту за простими векселями від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком платежу 10.11.2017 на суму 3 427 920,00 грн кожний.
Офісом великих платників податків ДФС подано до АТ «Укрексімбанк» заяву від 14.11.2017 за №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу та подано оригінали опротестованих векселів від 15.05.2017 серії АА №1240623 та серії АА №1240624 зі строком погашення 10.11.2017 на загальну суму 6 855 840, 00 грн, що авальовано банком.
Надалі банк-аваліст АТ «Укрексімбанк» надіслав листа від 17.11.2017 вих. №192-00/5125, яким повідомив позивача про отримання заяви Офісу великих платників податків ДФС від 14.11.2017 №58500/10/28-10-41-03-10 про намір пред`явити прості векселі до платежу, а також про здійснення платежу за вказаними векселями у сумі 6 855 840,00 грн з поточного рахунку АТ «Фармак» за опротестованими векселями відповідно до реквізитів, вказаних у заяві відповідача 2.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із постановою суду апеляційної інстанції, ГУ ДПС у м. Києві звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та ухвалити рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
Підставою для подання касаційної скарги є пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України у зв`язку з відсутністю висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме щодо питання ефективного та належного захисту прав в контексті помилково та/або надміру сплаченої суми грошового зобов`язання акцизного податку. На думку скаржника, задовольняючи вимогу позивача про стягнення 6 855 840 грн, суд апеляційної інстанції не дослідив предмет наявності/відсутності податкового боргу в інтегрованій картці платника податків АТ «Фармак» на момент прийняття рішення.
Також ГУ ДПС у м. Києві уважає, що судом апеляційної інстанції помилково застосовано до вирішення справи норми пунктів 1, 2 постанови КМУ від 27.12.2017 № 1082 та пункт 56.21 ПК України.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що підстави для її задоволення відсутні, оскільки вимога стосовно державної реєстрації у Державному реєстрі лікарських засобів не є обов`язковою умовою допуску до застосування їх в Україні, дана вимога не поширюється на лікарські засоби, що призначені для експорту за межі України.
За таких обставин на лікарські засоби, призначені для експорту, поширюються положення підпункту 129.1.1 пункту 129.1 статі 129 ПК України щодо нульової ставки акцизного податку на 1 літр спирту етилового, використаного для їх виробництва. Положення пункту 2 Постанови КМУ від 05.01.2011 № 19 «Питання використання спирту етилового для виробництва лікарських засобів», суперечило нормі, викладеній у підпунктів 129.1.1 пункту 229.1 статі 229 ПК України та звужувало коло лікарських засобів, для виробництва яких використовується спирт етиловий за нульовою ставкою акцизного податку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України спирт етиловий належить до підакцизних товарів.
Згідно з підпунктом 229.1.1 пункту 229.1 статті 299 ПК України податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із спирту етилового, який використовується для виробництва лікарських засобів (у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів), крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів.
За змістом підпункту 229.1.2 пункту 229.1 статті 229 ПК України до отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), біоетанолу, що використовуються для виробництва окремих видів продукції та на які підпунктом 229.1.1 цієї статті встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, видається податковий вексель на суму податку, нарахованого на обсяг спирту, що отримується виходячи із ставки, визначеної у пункті 215.3 статті 215 цього Кодексу.