ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 червня 2022 року
м. Київ
справа № 640/7506/19
адміністративне провадження № К/9901/26627/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 640/7506/19
за адміністративним позовом Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби, Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва (суддя Ю.Т. Шрамко) від 05 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: О. М. Оксененко, І. О. Лічевецький, В. П. Мельничук) від 21 липня 2020 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. До Окружного адміністративного суду міста Києва надійшов позов Акціонерного товариства «Національна акціонерна компанія «Нафтогаз України» (далі - позивач, АТ «НАК «Нафтогаз України») до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі - відповідач-1, ОВПП ДФС) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 07 лютого 2019 року № 0000194203.
2. Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 22 жовтня 2019 року залучено в якості співвідповідача у справі - Офіс великих платників податків Державної податкової служби (далі - відповідач-2, ОВПП ДПС).
3. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки прийняте на підставі висновків, зроблених за результатами перевірки позивача, які не відповідають фактичним обставинам.
3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 березня 2020 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року, позов задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ОВПП ДФС від 07 лютого 2019 року № 0000194203.
5. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 16 жовтня 2020 року до Верховного Суду повторно надійшла касаційна скарга, в якій ОВПП ДПС просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 05 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову.
6. Ухвалою Верховного Суду від 02 листопада 2020 року клопотання ОВПП ДПС про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено відповідачу-2 строк на касаційне оскарження рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 березня 2020 року та постанови Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 640/7506/19, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОВПП ДПС на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 березня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 640/7506/19, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
7. 29 листопада 2021 року до Верховного Суду надійшли письмові пояснення від Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС, у якому просить здійснити процесуальне правонаступництво замінивши Офіс великих платників податків Офіс великих платників податків ДПС на Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС. А також приєднати ці додаткові пояснення до матеріалів справи № 640/7506/19 та врахувати дані пояснення.
Розглянувши зазначене клопотання та враховуючи реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, Верховний Суд в порядку, встановленому статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), допускає заміну відповідача-2 - Офіс великих платників податків Державної податкової служби на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків, як відокремлений підрозділ ДПС (далі - відповідач-2, скаржник).
8. 09 грудня 2021 року до Верховного Суду надійшло заперечення проти письмових пояснень, в якому позивач, просить закрити касаційне провадження у цій справі, відкрите за касаційною скаргою ОВПП ДПС, посилаючись на приписи пункту 2 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки на час звернення з касаційною скаргою ОВПП ДПС не мав адміністративної процесуальної правоздатності органу, який згідно із законом виконує функції, зокрема у сфері реалізації державної податкової політики.
9. Що стосується зазначеного вище клопотання позивача, то колегія суддів суду касаційної інстанції вважає його необґрунтованим.
Так, відповідно до частини першої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, учасники справи, а також особи, які не брали участі у справі, якщо суд вирішив питання про їхні права, свободи, інтереси та (або) обов`язки, мають право оскаржити в касаційному порядку рішення суду першої інстанції після апеляційного перегляду справи, а також постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково у випадках, визначених цим Кодексом.
Згідно із частиною першою статті 42 вказаного Кодексу, учасниками справи є сторони, треті особи.
Як вбачається з матеріалів справи, ОВПП ДПС є відповідачем у цій справі.
Згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань на час звернення з касаційною скаргою ОВПП ДПС знаходився в стані припинення, а отже не був позбавлений права звернення до Верховного Суду з касаційною скаргою.
10. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
11. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 04 січня 2019 року за результатами документальної позапланової виїзної перевірки АТ «НАК «Нафтогаз України» з питань повноти і своєчасності визначення в складі податкових зобов`язань податкової звітності з ПДВ за березень 2018 року операцій щодо компенсації збитків втраченої вигоди з послуг по транзиту природного газу, відповідно до рішень Стокгольмського Арбітражу, ОВПП ДФС складено акт №6/28-10-42-03/20077720 (далі - Акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог статті 192, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: відсутність реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
12. 07 лютого 2019 року на підставі Акту перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення № 0000194203, яким у зв`язку з відсутністю реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, розрахунків коригування на суму ПДВ 4 751 191 970,93 грн., та відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, до позивача застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 2 375 645 985,47 грн. за платежем ПДВ.
13. За результатами адміністративного оскарження вказаного податкового повідомлення-рішення, ДФС України рішенням від 11 квітня 2019 року № 16935/6199-99-11-06-01-25 про результати розгляду скарги залишено без змін оскаржуване податкове повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення.
14. Судами також встановлено, що АТ «НАК «Нафтогаз України» складено 19 розрахунків коригування кількісних і вартісних показників із зазначенням причини коригування - зміна суми компенсації вартості послуг .
15. Однак, під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено факт відсутності реєстрації їх в ЄРПН у терміни, встановлені пунктом 201.10 статті 210 Податкового кодексу України, а саме: розрахунків коригування від 12 березня 2018 року № 638, № 639, № 640, № 641, № 642, № 643, № 644, № 645, № 647, № 648, № 650, № 651, № 652, № 653, № 654, № 655, № 656, № 660, № 662 на загальну суму 4 751 291 970,93 грн. до податкових накладних від 31 січня 2016 року № 3877, від 29 лютого 2016 року № 6989, від 31 березня 2016 року № 8026, від 30 квітня 2016 року № 11580, від 31 травня 2016 року № 13426, від 30 червня 2016 року № 14511, від 31 липня 2016 року № 15595, від 31 серпня 2016 року № 16688, від 30 вересня 2016 року № 17906, від 31 жовтня 2016 року № 20977, від 31 грудня 2016 № 28695, від 31 січня 2017 року № 3218, від 28 лютого 2017 року № 6297, від 31 березня 2017 року № 9240, від 30 квітня 2017 року № 10895, від 31 травня 2017 року № 12114, від 30 червня 2017 року № 13271, від 31 жовтня 2017 року № 19308 та від 31 грудня 2017 року № 26874 відповідно.
16. Подані позивачем на реєстрацію розрахунки коригування від 12 березня 2018 року № 638, № 639, № 640, № 641, № 642, № 643, № 644, № 645, № 647, № 648, № 650, № 651, № 652, № 653, № 654, № 655, № 656, № 660, № 662 на загальну суму 4 751 291 970, 93 грн. не було прийнято контролюючим органом через виявлені помилки: Документ не може бути прийнятий - рядок 1. Поле Причина коригування містить неприпустиме значення.
Дозволені значення: Зміна кількості, Зміна ціни, Зміна номенклатури, Повернення товару або авансових платежів, Зменшення обсягу при нульовій кількості, Зменшення кількості при нульовому обсягу, Усунення неоднозначностей, що підтверджується наявними в матеріалах справи квитанціями від 31 березня 2018 року № 1.
16. Разом з тим, 31 березня 2018 року позивачем подано на реєстрацію в ЄРПН податкову накладну від 12 березня 2018 року № 7402 на вказану суму - 4 751 291 970,93 грн. з зазначенням номенклатури товарів/послуг - компенсація збитків втраченої вигоди з послуг по транзиту природного газу, у рядку Отримувач (покупець) такої податкової накладної зазначено Неплатник , у рядку Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця) проставлено ІПН 100000000000, а у графі Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) зроблено відповідну помітку Х .
17. Вказана податкова накладна була подана позивачем у межах строку, встановлених нормами Податкового кодексу України та прийнята 31 березня 2018 року податковим органом згідно квитанції № 1 від 31 березня 2018 року. При цьому, АТ «НАК «Нафтогаз України» було сплачено податкові зобов`язання до бюджету по такій накладній, що не заперечувалось контролюючим органом.
18. Отже, вважаючи спірне податкове повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що нереєстрація протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу України, розрахунків коригування на суму ПДВ 4 751 191 970,93 грн. відбулася не з вини АТ «НАК «Нафтогаз України», що свідчить про відсутність складу податкового правопорушення у розумінні статті 109 Податкового кодексу України, тому має місце недоведеність складу податкового правопорушення, покладеного в основу застосування штрафних санкцій, передбачених підпунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України.
20. Твердження скаржника про те, що податкова накладна від 12 березня 2018 року № 7402 направлена до ДФС України на реєстрацію на годину раніше, ніж позивачу прийшла відмова у реєстрації розрахунків коригування, судами попередніх інстанцій сприйнято критично, оскільки такі обставини не свідчать про невчинення дій, направлених на виконання покладених на позивача Податкового кодексу України обов`язків та наявність складу податкового правопорушення щодо нереєстрації таких розрахунків коригування.
21. При ухваленні судового рішення апеляційний суд врахував висновки щодо застосування норм права, зокрема статті 109 ПК України, викладені в постановах Верховного Суду від 08 жовтня 2019 року у справі № 820/3006/17 та від 21 січня 2020 року у справі № 826/7925/16.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права - пункт 120-1.2 статті 120-1, статтю 192, пункт 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, та порушено норми процесуального права - статті 9, 242 Кодексу адміністративного судочинства України.
25. Складання та реєстрація у подальшому податкової накладної замість реєстрації розрахунку коригування, не звільняє платника податків від відповідальності за вчинене правопорушення. Позивач зобов`язаний був зареєструвати в ЄРПН складені ним розрахунки коригування, що ним і не заперечується, а не складати нову податкову накладну від 12 березня 2018 року № 7402.
26. Разом з тим, звертає увагу, що реєстрація податкової накладної відбулась 31 березня 2018 року о 8 год. 3 хв. 18 сек., тобто майже на годину раніше, аніж реєстрація розрахунків коригування, які були направлені позивачем 31 березня 2018 року о 8 год. 3 хв. 37 сек. та щодо яких була надіслана квитанція про відмову у їх реєстрації 31 березня 2018 року о 9 год. 17 хв.
27. З огляду на вказане, податковий орган вважає, що ним було правомірно винесено рішення про застосування до позивача штрафних санкцій у випадку відсутності реєстрації протягом граничного строку розрахунків коригування до податкових накладних.
28. У додаткових поясненнях податковий орган посилається на те, що належних і допустимих доказів про те, що у період часу, починаючи із 12 березня 2018 року, тобто дня складення розрахунків коригування до податкових накладних, і до 30 березня 2018 року включно, а також 31 березня 2018 року у періоди часу із 00 год 00 хв до 08 год 02 хв та із 09 год 18 хв до 23 год 00 хв, тобто протягом 20 календарних днів після дати складення розрахунків коригування до податкових накладних, позивач не мав технічної та/або іншої можливості зареєструвати вказані розрахунки коригування до податкових накладних у ЄРПН з метою дотримання податкового законодавства і виконання обов`язку щодо вчасної реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН, матеріали справи не містять. Крім того, позивачем так і не надано в ході розгляду справи в судах попередніх інстанцій доказів інших спроб реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних №№ 638, 639, 640, 641, 642, 643, 644, 645, 647, 648, 650, 651, 652, 653, 654,655, 656, 660, 662 від 12 березня 2018 року.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
29. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
30. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (тут та надалі, у редакції, чинній на момент складення податкової накладної, далі - ПК України).
31. Відповідно до підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.
32. Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.
33. На дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду (пункт 201.1 статті 201 ПК України).
34. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
35. Пунктом 192.1 статті 192 ПК України встановлено, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.