ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
29 червня 2022 року
м. Київ
справа № 380/5383/21
адміністративне провадження № К/990/11475/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 380/5383/21
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатські скарби» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання до вчинення дій,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатські скарби» на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: І. В. Глушко, О. І. Довга, І. І. Запотічний) від 11 березня 2022 року ,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. 08 квітня 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатські скарби» (далі - ТОВ «Карпатські скарби», позивач, скаржник, товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Тернопільській області (далі - ГУ ДПС у Тернопільській області, відповідач-1), Державної податкової служби України (далі - ДПС України, відповідач-2), у якому просило:
- визнати протиправним та скасувати рішення № 2365904/38331140 від 02 лютого 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 3 від 07 серпня 2020 року на суму 762537,95 грн, в тому числі 127089,66 грн податку на додану вартість;
- визнати протиправним та скасувати рішення № 2381470/38331140 від 05 лютого 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 13 серпня 2020 року на суму 719860,85 грн, в тому числі 119976,81 грн податку на додану вартість;
- визнати протиправним та скасувати рішення № 2387911/38331140 від 09 лютого 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 6 від 19 серпня 2020 року на суму 717222,60 грн, в тому числі 119537,10 грн податку на додану вартість;
- визнати протиправним та скасувати рішення № 2437526/38331140 від 01 березня 2021 року про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;
- зобов`язати зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 9 від 26 серпня 2020 року на суму 272448,22 грн, в тому числі 45408,04 грн податку на додану вартість.
2. Позовні вимоги мотивовані тим, що за відсутності у квитанціях чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації податкових накладних, позивачем було надано разом із повідомленнями документи, що підтверджують та розкривають зміст господарських операцій. Вважає, що віднесення платника податку до переліку ризикових не є підставою для відмови у реєстрації податкових накладних. Згідно доводів позивача, висновки контролюючого органу про те, що у товариства відсутні первинні документи щодо постачання товарів, зберігання, транспортування, навантаження, розвантаження, розрахункових документів спростовуються поясненнями, поданими ним з відповідними додатками.
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року адміністративний позов задоволено.
4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2022 року скасовано рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року та прийнято нове судове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ «Карпатські скарби» відмовлено.
5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 11 травня 2022 року до Верховного Суду повторно надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2022 року та залишити в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 червня 2021 року в силі.
6. Ухвалою Верховного Суду від 24 травня 2022 року клопотання товариства про поновлення строку на касаційне оскарження задоволено, поновлено позивачу строк на касаційне оскарження постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11 березня 2022 року у справі № 380/5383/21, відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою товариства, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
7. 09 червня 2022 року на адресу Верховного Суду надійшли відзив на касаційну скаргу, у якому відповідач-1, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить у задоволенні касаційної скарги відмовити, а судове рішення суду апеляційної інстанції залишити без змін.
8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
9. Письмового відзиву на касаційну скаргу від відповідача-2 до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено та матеріалами справи підтверджено, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатські скарби» зареєстроване як юридична особа, видами діяльності якого є 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля (основний); 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів; 10.12 Виробництво м`яса свійської птиці; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.
11. Між ТОВ «Карпатські скарби» та ТОВ «Агроіндекс» укладено договір поставки від 01 липня 2020 року № 01/07-9 м`яса курячого та субпродуктів, відповідно до якого позивач (Постачальник) зобов`язується в порядку та на умовах, визначених у цьому Договорі, передати у власність ТОВ «Агроіндекс» (Покупцеві) товар, визначений у пункту 1.2 цього Договору.
12. Відповідно до пунктів 1.2, 2.1 Договору під товаром, що є предметом поставки, розуміється: м`ясо птиці бойлера та субпродукти. Поставка здійснюється окремими партіями протягом строку дії договору. Строки поставки окремої партії товару узгоджується сторонами додатково ()
13. Пунктом 2.2 Договору встановлено, що постачальник передає Покупцеві товар з відповідними сертифікатами якості.
14. Підпуктом 2.5.1 визначено, що Покупець при підписанні накладної зобов`язаний вказати повністю прізвище, ініціали та посаду Покупця або особи, уповноваженої приймати Товар від імені Покупця, з обов`язковим проставленням печатки.
15. Транспортування Товару здійснюється Постачальником, а вартість транспортування включена в ціну Товару (п. 2.7 Договору).
16. За результатами господарської діяльності згідно цього Договору поставки складено та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних наступні податкові накладні: від 07 серпня 2020 року № 3 на загальну суму 762 537 грн. 95 коп. з урахуванням податку на додану вартість; від 13 серпня 2020 року № 4 на загальну суму 719 860 грн. 85 коп. з урахуванням податку на додану вартість; від 19 серпня 2020 року № 6 на загальну суму 717 222 грн. 60 коп. з урахуванням податку на додану вартість; від 26 серпня 2020 року № 9 на загальну суму 272 448 грн.22 коп. з урахуванням податку на додану вартість
17. Через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанції, згідно яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена у з в`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
18. З метою усунення причин зупинення реєстрації податкових накладних, ТОВ «Карпатські скарби» надіслало пояснення та копії документів для підтвердження реальності здійснення операцій по вищезазначених податкових накладних, а саме: договір поставки № 01/07-9 від 01 липня 2020 року; договір купівлі-продажу транспортного засобу № 4641/20184084591 від 31 серпня 2018 року; договір оренди автомобіля від 22 серпня 2018 року; договір оренди транспортних засобів від 05 листопада 2020 року; видаткові накладні № 85 від 07 серпня 2020 року у, №144 від 07 серпня 2020 року у, №140 від 05 серпня 2020 року, № 24 від 12 серпня 2020 року, № 25 від 12 серпня 2020 року; товарно-транспортна накладна № Р85 від 07 серпня 2020 року; платіжні доручення № 90 від 13 серпня 2020 року, № 105 від 19 серпня 2020 року, № 107 від 20 серпня 2020 року, № 114 від 20 серпня 2020 року, № 116 від 20 серпня 2020 року, № 921 від 07 серпня 2020 року, № 926 від 14 серпня 2020 року, № 935 від 19 серпня 2020 року, № 933 від 17 серпня 2020 року, № 147 від 28 липня 2020 року, № 136 від 26 серпня 2020 року, № 134 від 26 серпня 2020 року; договір № 01 від 05 липня 2019 року; копія договір про перевезення № 01/20 від 02 січня 2020 року, копії балансу на 31 березня 2020 року, на 30 серпня 2020 року, на 30 вересня 2020 року, на 31 грудня 2020 року та інші документи.
19. За результатами розгляду вказаних документів Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 2365904/38331140 від 02 лютого 2021 року; № 2381470/38331140 від 05 лютого 2021 року; № 2387911/38331140 від 09 лютого 2021 року; № 2437526/38331140 від 01 березня 2021 року про відмову у реєстрації податкової накладної у зв`язку із ненаданням платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.
20. Позивач, вважаючи вказані рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування Головного управління ДПС у Львівській області протиправними, звернувся до суду з метою захисту свого порушеного права.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
21. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, виходив з того, що всупереч положенням пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165) квитанції контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних не містять чіткої вказівки на те, які саме пояснення та документи повинен подати позивач. Суд дійшов висновку, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної, також є незаконним. Окрім того, суд вказав на те, що матеріали справи містять докази, які також надавались позивачем контролюючому органу, що свідчать про наявність достатніх підстав для реєстрації спірних податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому оскаржувані рішення підлягають скасуванню як такі, що не відповідають визначеному п.1 ч.2 ст.2 КАС України критерію правомірності, а вимоги про спонукання до вчинення дій - задоволенню.
22. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції виходив з того, що судом першої інстанції не розкрито у рішенні змісту, суті та специфіки операцій, сторін правовідносин, не вказано на першу подію, за якою складено подані на реєстрацію податкові накладні. Також в ході апеляційного перегляду судового рішення судом апеляційної інстанції встановлено, що судом першої інстанції не враховано доводів контролюючого органу про те, що долучений позивачем до пояснень перелік документів не був достатнім для реєстрації поданих позивачем податкових накладних у реєстрі.
23. Разом з тим, судом апеляційної інстанції зазначено, що позивачем до повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію який зупинено, не надано всіх первинних документів, а саме:
- документів щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено умовами договору;
- документи про наявність нерухомого майна для розміщення та експлуатації основних фондів, підсобних та допоміжних приміщень, інших будівель, складів ( відомості з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, оборотно-сальдові відомості по рахунку 103 та інше);
- документи про наявність виробничого обладнання, інструментів, приладів, інвентарю для здійснення підприємницької діяльності за видами, за якими сформовано податкові накладні;
- документів про наявність достатньої кількості трудових ресурсів для забезпечення процесу виготовлення продукції;
- документів, якими визначено умови та підстави здійснення перевезення вантажу перевізником ОСОБА_1 (автомобіль Mercedes-Benz НОМЕР_1 ) згідно товарно-транспортних накладних № Р85 від 07 серпня 2020 року та № Р87 від 13 серпня 2020 року;
24. Окрім того, долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів, зокрема: правовстановлюючі документи на нерухоме майно, де здійснюється позивачем господарська діяльність; оборотно-сальдова відомість про наявність у позивача обладнання; штатний розпис про кількість задіяних у підприємницькій діяльності працівників; документів на підтвердження факту та умов перевезення товару, не відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, є розширеним та не всі надані на розгляд суду першої інстанції документи були предметом дослідження Комісією, посилаючись при цьому на правовий висновок, викладений у постанові Верховного Суд від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, у якому вказано, що судами було здійснено дослідження первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, що є порушенням судом вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
25. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягає скасуванню, оскільки судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.
26. Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції у цій справі скаржником зазначено:
пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) - якщо суд апеляційної інстанції застосував норму права, а саме: статтю 201 Податкового кодексу України, Порядку № 1165, Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року № 1245/34216, без урахуванні висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 20 січня 2022 року у справі № 140/4162/21, від 02 лютого 2021 року у справі № 805/3956/18- а, від 08 квітня 2021 року у справі № 813/2127/18, від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20, від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 18 червня 2020 року у справі № 824/245/19-а.
пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.
27. Позивач наголошує на тому, що факт здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними підтверджується договорами поставки живої птиці, видатковими накладними, ТТН, платіжними дорученнями про перерахування коштів за купівлю живої птиці; договорами поставки забитої птиці, видатковими накладними, платіжними дорученнями про перерахування коштів позивачу за поставку забитої птиці. Отже, товариством підтверджено повний ланцюжок здійснення господарських операцій щодо поставки його контрагентам забитої птиці - від купівлі живої птиці та її отримання до її забиття наявними власними виробничими потужностями та її поставки покупцям і проведення за такими операціями відповідних розрахунків
28. Скаржником вказано, що в оскаржуваній постанові суду апеляційної інстанції міститься посилання на правовий висновок Верховного Суду, викладений в постанові від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18. Однак, позивач вважає, що зазначений висновок насправді не застосований судом апеляційної інстанції, оскільки він повністю відповідає правовим висновкам, які застосував суд першої інстанції, та свідчить саме про наявність підстав для задоволення позову, а не для відмови в позові, як ухвалив суд апеляційної інстанції.
29. Що ж стосується посилань Верховного Суду у цій справі № 0940/1240/18 на те, що дослідження судами попередніх інстанцій первинних документів, які не були підставою для прийняття оскаржуваних рішень призводить до безпідставного розширення предмету доказування, то слід зазначити наступне. Позивач зазначає, що такі висновки сформовані Верховним Судом не внаслідок того, що судами попередніх інстанцій прийнято до уваги документи, подані платником податків на підтвердження неправомірності оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації ПН, а через те, що в ході розгляду справи контролюючий орган обґрунтовував правомірність оскаржуваного рішення не тими документами, які були в нього на момент прийняття рішень, а тими, що отримав разом із позовом, тобто змінив підстави прийняття оскаржуваних рішень вже в ході судового розгляду справи, що є неприпустимим та не відповідає вимогам КАС України.
30. За таких обставин, товариство вважає, що суд апеляційної інстанції неправильно застосував висновки Верховного Суду при розгляді справи, обмежившись поверхневим цитуванням окремих, вирваних з контексту фраз.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
31. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
32. Частиною другою статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
33. Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»(далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»(надалі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).
34. Відповідно до абзаців першого-третього пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції на час спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
35. Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.