ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 червня 2022 року
м. Київ
справа №816/686/16
адміністративне провадження № К/9901/15344/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Олендера І.Я.,
суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,
розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020 (суддя Удовіченко С.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021 (судді: Григоров А.М. (головуючий), Бартош Н.С., Подобайло З.Г.) у справі №816/686/16 за позовом Спільного підприємства "Полтавська газонафтова компанія" до Головного управління ДПС у Полтавській області про скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Спільне підприємство "Полтавська газонафтова компанія" (далі - позивач, Підприємство, СП "Полтавська газонафтова компанія") звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі -відповідач, контролюючий орган), з урахуванням уточнень позовних вимог, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Карлівської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Полтавській області від 11.01.2016 № 0000011619, № 0000021619 та № 0000031619, якими Підприємству згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України збільшено суми грошових зобов`язань у загальному розмірі 207 613 693,46 грн (податкові зобов`язання - 138 409 128,97 грн та штрафні санкції - 69 204 564,49 грн) з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу.
Правовою підставою збільшення суми грошових зобов`язань контролюючим органом визначено пункт 252.20 статті 252 Податкового кодексу України.
2. В обґрунтування позовних вимог Підприємство вказує на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення не відповідають принципу стабільності, закріпленому в підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, оскільки Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України" від 31 липня 2014 року № 1621-VІІ (далі - Закон № 1621-VІІ) та Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28 грудня 2014 року № 71-VIII (далі - Закон № 71-VIII), якими встановлені нові ставки збору за користування надрами та запроваджені ставки з рентної плати за користування надрами, зокрема із збільшенням ставок за користування надрами для видобування природного газу, у тому числі нафтового (попутного) газу з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 м, з 28% до 55%, прийняті законодавчим органом менше ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду. Також позивач вказував на те, що правомірність застосування ним ставки за користування надрами для видобування природного газу в розмірі 28 % підтверджується зокрема і висновком судової економічної експертизи № 15579 від 22 вересня 2020 року Харківського науково - дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса, згідно з яким висновки актів камеральних перевірок Карлівської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області за № 000294/16-19/20041662 від 16 грудня 2015 року, № 000295/16-19/20041662 від 16 грудня 2015 року та № 000296/16-19/20041662 від 16 грудня 2015 року про заниження СП "ПГК" податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за I-III квартали 2015 року нормативно та документально не підтверджено. Також позивач посилається і на неправомірність визначення йому податкових зобов`язань з рентної плати на підставі висновків акту камеральної перевірки.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення рішення визнано протиправними та скасовано.
4. Рішення судів обґрунтовано висновком про те, що відповідачем не було доведено, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті ним з дотриманням положень підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4, підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України.
Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що контролюючий орган, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не дотримався принципу стабільності, передбаченого пунктом 4.1.9 статті 4.1 статті 4 Податкового кодексу України. Установлена Законом №71-VIII рентна плата з 1 січня 2015 року підлягала застосуванню у 2016 році, тому позивач правильно розрахував податкові зобов`язання за І-ІII квартали 2015 року за ставкою 28%.
Водночас, суд апеляційної інстанції зазначив, що неузгодженість норм Податкового кодексу України, які регулювали спірні правовідносини, дає підстави для їх різного тлумачення, тому відповідач, приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав застосувати норми пункту 56.21 статті 56 Податкового кодексу України і прийняти рішення на користь позивача.
Крім того, суди попередніх інстанцій вказали про порушення контролюючим органом способу реалізації управлінських функцій при прийнятті спірних податкових повідомлень-рішень унаслідок недотримання вимог підпункту 78.1.4. пункту 78.1. статті 78 Податкового кодексу України. Встановивши за результатами перевірки недостовірні дані в податкових деклараціях позивача, відповідач, згідно з висновком судів, мав направити запит до платника податків для надання пояснень і документальних підтверджень. У разі коли позивач не надав би відповідних пояснень та документальних підтверджень у контролюючого органу виникла б підстава для проведення документальної перевірки, за результатами якої (а не камеральної перевірки) можливе донарахування сум грошових зобов`язань.
Належним доказом суд також визнав висновок судово-економічної експертизи у справі та врахував його при прийнятті рішення.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22.12.2020, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 09.03.2021 та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в судовому засіданні в режимі відеоконференції відповідно до вимог статей 195 та 344 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що 20.11.2015 Підприємством направлено засобами електронного зв`язку до Машівського відділення Карлівської ОДПІ ГУ ДФС у Полтавській області уточнюючий податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І квартал 2015 року вх. № 9238086436, уточнюючий податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІI квартал 2015 року вх. № 9238162667 та уточнюючий податковий розрахунок з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІII квартал 2015 року вх. № 9238195835.
16.12.2015 фахівцем контролюючого органу на підставі підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та в порядку статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральні перевірки вищезазначених податкових розрахунків з плати за користування надрами для видобування корисних копалин за I - III квартали 2015 року по Єлизаветівському родовищу, поданих позивачем 20.11.2015.
За результатами перевірок складені наступні акти:
- акт № 000294/16-19/20041662 від 16.12.2015 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковому розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП "Полтавська газонафтова компанія" за І квартал 2015 року, за висновками якого встановлено порушення пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за І квартал 2015 року у розмірі 32 857 939,28 грн (т.3 а.с. 18-21);
- акт № 000295/16-19/20041662 від 16.12.2015 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковому розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП "Полтавська газонафтова компанія" за ІI квартал 2015 року, за висновками якого встановлено порушення пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІI квартал 2015 року у розмірі 55 166 945,22 грн (т.3 а.с. 22-26);
- акт № 000296/16-19/20041662 від 16.12.2016 про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковому розрахунку з плати за користування надрами для видобування корисних копалин СП "Полтавська газонафтова компанія" за ІII квартал 2015 року, за висновками якого встановлено порушення пунктів 252.20 статті 252 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податкових зобов`язань з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин за ІII квартал 2015 року у розмірі 50 384 244,47 грн (т.3 а.с. 27-31).
На підставі висновків вказаних актів камеральних перевірок контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення від 11.01.2016:
- № 0000011619, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за основним платежем в розмірі 32 857 939,28 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 16 428 969,64 грн (т.1 а.с. 8);
- № 0000021619, яким збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за основним платежем в розмірі 55 166 945,22 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 27 583 472,61 грн (т.1 а.с. 10);
- № 0000031619, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з рентної плати за користування надрами для видобування природного газу за основним платежем в розмірі 50 384 244,47 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 25 192 122,24 грн (т.1 а.с. 6).
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1 та 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме: якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо скаржник вмотивовано обґрунтував необхідність відступлення від висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75, статей 54, 78 Податкового кодексу України та не врахуванням при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду викладених у постановах від 23.06.2018 у справі №803/552/17, від 21.06.2018 у справі №813/448/17, від 25.03.2020 у справі №825/673/16, від 31.01.2020 у справі 825/623/16. Контролюючий орган вказує, що висновки акту камеральної перевірки, які свідчать про заниження суми податкових зобов`язань платника податків, заявлених у податкових деклараціях, уточнюючих розрахунках є підставою для донарахування грошових зобов`язань такому платнику податків згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України.
Також скаржник обґрунтовує свої вимоги неправильним застосуванням судом апеляційної інстанції норм підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України та не врахуванням при застосуванні зазначених норм матеріального права висновків Верховного Суду викладених у постановах від 15.05.2019 у справі 825/1496/17, від 08.05.2018 у справі № 825/1403/17.
Зокрема, у постанові від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17 Верховний Суд дійшов висновку, що закріплений в підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України принцип стабільності податкового законодавства скерований (орієнтований на) органу законодавчої влади, а у випадку, передбаченому пунктом 4.4 статті 4 Податкового кодексу України - органам місцевого самоврядування з метою дотримання певного порядку внесення змін до будь-якого з елементів податку. Згідно із загальноприйнятою у правозастосуванні юридичною кваліфікацією змін до податкового законодавства закон, який вносить зміни всупереч підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України, вважається чинним, оскільки не суперечить Конституції України. Норма підпункту 4.1.9 встановлює обмеження, не передбачаючи жодних наслідків (зокрема санкцій) у разі його порушення.
При цьому, на думку контролюючого органу, суд апеляційної інстанції при прийнятті рішення помилково врахував висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 20.03.2018 у справі №804/1473/17, від 07.03.2018 у справі №806/622/16 та від 24.09.2019 у справах № 820/1198/16, № 826/11330/16, які стосуються підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України та вважає за необхідне здійснити відступлення від висновків Верховного Суду у вищезазначених постановах.
9. Позивач подав відзив на касаційну скаргу, у якому, посилаючись на аналогічні висновкам судів попередніх інстанції у справі доводи, просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а оскаржувані судові рішення без змін. При цьому позивач наголошував, що застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм права, зокрема підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України відповідає висновкам Верховного Суду щодо застосування принципу стабільності податкового законодавства у постановах від 20.03.2018 у справі № 804/1473/17, від 07.03.2018 у справі № 806/622/16, від 24.09.2019 у справах № 826/11330/16 та № 820/1198/16, від 17.03.2021 у справі № 816/846/16, у подібних правовідносинах.
Підприємство у відзиві на касаційну скаргу по суті доводів та вимог контролюючого органу зазначило, що закріплений у підпункті 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України принцип стабільності є загальним правилом при встановленні податків та зборів на всій території України; акцентувало увагу на тому, що будь-які нові податки та збори, їх ставки повинні передбачатись у законах та підзаконних актах, що приймаються не раніше шести місяців до початку нового бюджетного періоду, відтак визначені Законами №1621 та №71-VIII збільшені ставки податку слід застосовувати з 2016 року; також звертає увагу на те, що Верховний Суд раніше вирішував питання про усунення розбіжностей у застосуванні норм податкового законодавства в контексті аналогічних за своїм змістом правовідносин, зокрема, у своїй постанові від 17 березня 2021 року по справі №816/846/16 Верховний Суд сформулював правовий висновок про те, що зміни до ставок податку (збору), які у 2014 році були внесені Законами №1621-VII та №71-VIIІ менш ніж за шість місяців до початку нового бюджетного періоду (1 січня 2015 року), можуть застосовуватись у відповідності до принципу стабільності оподаткування лише з 2016 року. Аналогічні висновки сформульовано Верховним Судом також у постанові від 01.07.2021 у справі № 816/844/16.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню.
Спір у цій справі стосується, зокрема обов`язку позивача, як платника рентної плати за користування надрами для видобування газу природного з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, сплачувати рентну плату за ставкою 55% від вартості товарної продукції гірничого підприємства у І -ІІІ кварталах 2015 року в контексті дискреційних повноважень Верховної Ради України встановлювати загальнодержавні податки та збори та застосування правових принципів, зокрема принципів податкового законодавства, закріплених у пункті 4.1 статті 4 Податкового кодексу України.
Згідно із підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України (в редакції до внесення змін Законом №71-VIII, далі - так само) до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами.
Відповідно до статті 262 Податкового кодексу України плата за користування надрами - загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин.
Згідно із підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 Податкового кодексу України (в редакції Закону від 02.12.2010 № 2755- VI зі змінами, внесеними Законом- від 24.05.2012 № 4834 - VI) ставка плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів складала 28 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Відповідно до підпункту 21 пункту 1 розділу І Закону №1621-VII розділ XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України було доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: "тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI "Плата за користування надрами" цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів - 55 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства".
Отже, Законом № 1621-VII (набрав чинності з 3 серпня 2014 року) було змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів, з 28% до 55% на період з 3 серпня 2014 року до 1 січня 2015 року.
Законом №71-VIIІ, який набрав чинності з 1 січня 2015 року, внесені зміни до Податкового кодексу України, згідно з якими плату за користування надрами трансформовано в рентну плату за користування надрами для видобування корисних копалин та в рентну плату за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин (підпункти 251.1.1, 251.1.2 пункту 251.1 статті 251 Податкового кодексу України).
З урахуванням цих змін підпункт 9.1.6 пункту 9.1 статті 9 Податкового кодексу України визначає, що до загальнодержавних податків належить рентна плата.
Відповідно до пункту 252.20 статті 252 Податкового кодексу України (в редакції Закону №71-VIIІ) ставка рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин установлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у розмірах: газ природний (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 55,00 відсотків від вартості товарної продукції гірничого підприємства.
Порівняння правового регулювання плати за користування надрами та рентної плати за користування надрами дає підстави для висновку, що Законом №71- VIIІ не було змінено вітчизняну систему оподаткування щодо переліку запроваджених нею податків і зборів. Так само, не було введено і новий розмір ставки податкового платежу за користування надрами для видобування газу природного (будь-якого походження) з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5 000 метрів. Ця ставка передбачена в Податковому кодексі України з 3 серпня 2014 року.
Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 Податкового кодексу України.
Зокрема підпунктом 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 Податкового кодексу України одним з таких принципів визначено принцип стабільності - зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року.
При цьому слід зазначити, що вказана стаття Податкового кодексу України визначає й інші принципи податкового законодавства України, які мають розглядатися у їх сукупності. Іншими словами, принципи, як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності ("встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями" підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування ("кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу" підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3).
Відповідно до доктринальних положень вітчизняної науки принципи податкового законодавства, закріплені нормами статті 4 Податкового кодексу України, є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування (статті 67,92 Конституції України).
Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України.
Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.
Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.