ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 червня 2022 року
м. Київ
справа № 320/6326/20
адміністративне провадження № К/9901/15859/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,
представника позивача - Павловського Б.М.,
представника відповідача - Гармаш В.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу та рішення про застосування штрафних санкцій,
УСТАНОВИВ:
ФОП ОСОБА_1 звернувся до Київського окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Київській області, в якому просив суд:
- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Київській області від 16 березня 2020 року №0002563304, №0002613304, №0002623304 та №0002583304;
- визнати протиправною та скасувати вимогу ГУ ДПС у Київській області про сплату боргу (недоїмки) від 16 березня 2020 року №Ф-0002593301;
- визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС у Київській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 16 березня 2020 року №0002603304.
Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2020 року позов задоволено.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 03 березня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано, а в задоволенні позову відмовлено.
Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду апеляційної інстанції, ФОП ОСОБА_1 подав касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати, а рішення суду першої інстанції залишити в силі.
Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представника позивача та представника відповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , 29.07.2004 року зареєстрований як фізична особа-підприємець виконавчим комітетом Білоцерківської міської ради Київської області, номер запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 23530000000000223. А з 02.04.2007 року позивач зареєстрований платником податку на додану вартість.
Згідно із даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами діяльності ФОП ОСОБА_1 є: 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві (основний); 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 47.22 Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах; 10.11 Виробництво м`яса; 10.13 Виробництво м`ясних продуктів.
У період з 14.01.2020 року по 03.02.2020 року відповідно до п.77.1 ст.77 ПК України та на підставі наказу від 03.01.2020 року №2 посадовими особами ГУ ДПС у Київській області проведено документальну планову виїзну перевірку з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, ФОП ОСОБА_1 за період діяльності з 01.01.2017 року по 31.12.2018 року.
Результати перевірки оформлені актом про результати документальної планової виїзної перевірки від 10.02.2020 №116/10-36-33-04/ НОМЕР_1 (далі - акт перевірки).
Перевіркою встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, а саме:
- п.п.8, п.п.9 п.6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи-підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2003 року №481, та п.177.10 ст.177 ПК України в частині не відображення реквізитів документів, що підтверджують понесені витрати, які зазначаються в графі 5;
- п.167.1 ст.167, п.177.2 ст.177 ПК України в частині заниження чистого оподаткованого доходу всього в сумі 46 488 212,85 грн без ПДВ, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 25 378 797,55 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 21 109 415,30 грн без ПДВ, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, що підлягає сплаті до бюджету, на суму 8 367 878,31 грн, в т.ч.: за 2017 рік в сумі 4 568 183,56 грн та за 2018 рік в сумі 3 799 694,75 грн;
- п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, що призвело до заниження військового збору від здійснення підприємницької діяльності на суму 697 323,20 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 380 681,97 грн та за 2018 рік в сумі 316 641,23 грн;
- п.2 ч.1 ст.7, ч.2 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», що призвело до заниження єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з сум доходу від здійснення підприємницької діяльності, на який нараховується єдиний внесок в сумі 215 745,14 грн, в т.ч. за 2017 рік в сумі 86 796,54 грн та за 2018 рік в сумі 128 948,60 грн;
- п.187.1 ст.187 п.198.1, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 9 758 368,00 грн та завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду в сумі 296 175,00 грн
На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Київській області прийняті наступні рішення від 16.03.2020 року, а саме:
- податкове повідомлення-рішення №0002563304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 12 551 817,14 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 8 367 878,31 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4 183 939,16 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0002613304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 14 637 552,00 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 9 758 368,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 4 879 184,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0002623304, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на загальну суму 270 285,00 грн;
- податкове повідомлення-рішення №0002583304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 1 045 984,80 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями на суму 697 323,20 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 348 661,60 грн;
- вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0002593304, яка містить вимогу сплатити суму недоїмки зі сплати єдиного внеску в розмірі 215 745,14 грн;
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів та зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0002603304, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 51 828,68 грн
Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою та рішенням, ФОП ОСОБА_1 оскаржив їх до ДПС України. Рішеннями від 30.04.2020 року та від 19.05.2020 року скарги позивача залишено без задоволення, а рішення без змін.
ОСОБА_1 , вважаючи вказані рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, звернувся до суду з даним позовом.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції мотивував своє рішення тим, що оскільки належними та допустимими доказами відповідач, як суб`єкт владних повноважень, на якого покладено обов`язок щодо доказування правомірності прийнятих ним рішень, не довів обґрунтованість висновків акту перевірки, то відсутні підстави стверджувати про порушення позивачем вимог податкового законодавства.
Суд апеляційної інстанції не погодився із такими висновками та рішення суду першої інстанції скасував, а в задоволенні позову відмовив.
Надаючи оцінку спірним відносинам, колегія суддів Верховного Суду виходить з такого.
Відповідно до пункту 177.1 статті 177 ПК України, доходи фізичних осіб-підприємців отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Згідно із пунктом 177.2 статті 177 ПК України, об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Пунктом 167.1 статті 167 ПК України встановлено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 177.10 статті 177 ПК України передбачено, що фізичні особи-підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат підприємця:
- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем;
- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;
- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;
- документально не підтверджені витрати.
При цьому, підпунктом 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:
- витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;
- витрати на самостійне виготовлення основних засобів.
Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:
- проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;
- ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).
Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:
- земельні ділянки;
- об`єкти житлової нерухомості;
- легкові та вантажні автомобілі.
Пунктом 16-1підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, починаючи з 01.01.2015, встановлено військовий збір.
Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).
Відповідно до пункту 1.1 статті 1 ПК України цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України встановлено, що податковий кредит визначено як суму, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначену згідно з розділом V даного Кодексу.
Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 даного Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 даного Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно із пункту 198.1 статті 198 ПК України, право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Пунктом 198.2 статті 198 вказаного Кодексу визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
В пункті 198.6 статті 198 ПК України зазначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб є чистий оподатковуваний дохід.
Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця.
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України від 16.07.1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
ПК України, що набрав чинності 01.01.2011 року, у пункті 177.10 статті 177 було закріплено обов`язок фізичних осіб-підприємців вести книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Надаючи оцінку спірним відносинам в частині висновків контролюючого органу про заниження позивачем загального оподатковуваного доходу на суму 46 488 212,85 грн без ПДВ, в тому числі за 2017 рік в сумі 25 378 797,55 грн без ПДВ та за 2018 рік в сумі 21 109 415,30 грн без ПДВ, колегія суддів Верховного Суду зазначає наступне.
Судом першої інстанції встановлено, що позивачем надані податковому органу в повному обсязі належним чином оформленні первинні документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій та відображення їх в податковому та бухгалтерському обліку позивача в перевіряємому періоді.