ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 червня 2022 року
м. Київ
справа № 826/15966/16
касаційні провадження № К/9901/62412/18, № К/9901/2276/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія» та Головного управління ДФС у м. Києві
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 березня 2018 року (головуючий суддя - Бояринцева М.А.)
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Василенко Я.М.; судді - Кузьменко В.В., Шурко О.І.)
у справі № 826/15966/16
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія»
до Головного управління ДФС у м. Києві
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
У жовтні 2016 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Українська харчова компанія» (далі - ТОВ «Українська харчова компанія»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (далі - ГУ ДФС у м. Києві; відповідач; контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 26 липня 2016 року № 0004251402, від 26 липня 2016 року № 0004261402, від 26 липня 2016 року № 0013191406, від 04 жовтня 2016 року № 0018691404, від 07 жовтня 2016 року № 0005831402.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 19 березня 2018 року позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 26 липня 2016 року № 0004251402, від 26 липня 2016 року № 0004261402, від 26 липня 2016 року № 0013191406, від 07 жовтня 2016 року № 0005831402. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 28 серпня 2018 року рішення суду першої інстанції залишив без змін.
ТОВ «Українська харчова компанія» звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постановлені у справі судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04 жовтня 2016 року № 0018691404 і передати справу в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.
В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує на неправомірності застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій на підставі підзаконного нормативно-правового акта, який з 01 січня 2001 року припинив свою дію на підставі пункту 4 розділу XV «Перехідні положення» Конституції України.
Верховний Суд ухвалою від 29 жовтня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ «Українська харчова компанія».
Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішень судів першої та апеляційної інстанцій.
ГУ ДФС у м. Києві також звернулося до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 19 березня 2018 року, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 28 серпня 2018 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким відмовити повністю в задоволенні позову.
Мотивуючи свої вимоги, відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. При цьому вказує про безпідставне оприбуткування платником на баланс поліпшення орендованих приміщень, які відповідно до договору від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ», є власністю останнього. Також звертає увагу на непідтвердження фактичного характеру операцій із придбання в Товариства з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь» послуг маркетингу і послуг з експлуатації та технічного обслуговування, а також господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленою первинною документацією. Крім того, зазначає про безпідставне перерахування платником коштів Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» без укладення договору оренди, що, на переконання контролюючого органу, обумовлює відсутність отримання послуг. При цьому наголошує на ненаданні ТОВ «Українська харчова компанія» під час проведення перевірки документів, які підтверджують розмір належної долі, що виплачувалася правовласнику - Йам! Ресторантс Інтернешнл С.а р.л., Люксембург, у 2013 році. Звертає також увагу на те, що сума витрат позивача на збут відповідно до даних Звіту про фінансові результати за 2015 рік завищена на 2128432,00 грн, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на 6452202,00 грн.
Верховний Суд ухвалою від 31 січня 2019 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДФС у м. Києві.
01 березня 2019 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги слід задовольнити частково з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Українська харчова компанія» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2015 року, за результатами якої складено акт від 06 липня 2016 року № 297/26-15-14-02-04/38129143.
Перевіркою встановлено порушення платником вимог пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 160.1, 160.2 статті 160, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) у зв`язку з: безпідставним оприбуткуванням на баланс (створення групи ОЗ) поліпшення орендованих приміщень, оскільки відповідно до договору оренди нежитлового приміщення від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС власником всіх невіддільних поліпшень орендованих приміщень є їхній власник - Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ»; неправомірним формуванням даних податкового обліку за наслідками придбання послуг маркетингу і послуг з експлуатації та технічного обслуговування в Товариства з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь» внаслідок непідтвердження фактичного характеру здійснених операцій та господарського характеру понесених за ними витрат належним чином оформленою первинною документацією; незаконним віднесенням до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» в ціні послуги з оренди приміщення за відсутності належним чином укладеного договору оренди; заниженням податку на доходи нерезидента за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2013 року на 28839,00 грн; заниженням фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, на 6452202,00 грн.
Також контролюючий орган дійшов висновку про недотримання платником правил пунктів 2.6, 2.8 глави 2, пункту 3.5 глави 3 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року № 637 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Положення), з огляду на неоприбуткування/несвоєчасне оприбуткування готівкових коштів у загальному розмірі 156856,70 грн у день їх фактичного одержання в Книзі обліку розрахункових операцій, а також видачу готівки з каси підприємства за видатковими касовими ордерами, що не підтверджені підписами одержувачів, на загальну суму 164,05 грн.
На підставі зазначеного акта перевірки та за наслідками адміністративного оскарження ГУ ДФС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення: від 26 липня 2016 року № 0004251402, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 284972,00 грн за основним платежем та 71243,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 26 липня 2016 року № 0004261402, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 1484306,00 грн; від 26 липня 2016 року № 0013191406, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 28839,00 грн за основним платежем та 7210,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями; від 07 жовтня 2016 року № 0005831402, згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2013 рік у розмірі 384200,00 грн, за 2014 рік у розмірі 1126570,00 грн, за 2015 рік у розмірі 1126570,00 грн; від 04 жовтня 2016 року № 0018691404, згідно з яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 784611,45 грн.
Вирішуючи питання про правомірність оприбуткування платником на баланс поліпшення орендованих приміщень за договором від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС, укладеним із Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ», суди виходили з того, що згідно з пунктом 144.1 статті 144 ПК України амортизації підлягають, зокрема, витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року.
Відповідно до пункту 146.1 статті 146 ПК України облік вартості, яка амортизується, ведеться за кожним об`єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту та поліпшення об`єктів основних засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об`єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», як окремий об`єкт амортизації.
В той же час, пунктом 146.11 статті 146 ПК України передбачено, що первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних із ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об`єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення.
За правилами пункту 146.12 статті 146 ПК України сума витрат, що пов`язана з ремонтом та поліпшенням об`єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься платником податку до складу витрат.
Пунктом 146.19 статті 146 ПК України передбачено, що у разі якщо договір оперативної оренди (лізингу) чи концесії зобов`язує або дозволяє орендарю чи концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об`єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати згідно з абзацом другим пункту 146.11 та пункту 146.12 цієї статті, амортизується орендарем чи концесіонером як окремий об`єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відноситься об`єкт оперативної оренди (лізингу) чи концесії, що ремонтується та/або поліпшується.
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об`єктів оперативної оренди/лізингу, за якою вони обліковуються на балансі орендодавця.
Таким чином, якщо договір оперативної оренди зобов`язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об`єкта, то за умови належного документального підтвердження понесених витрат орендар має право суму витрат на ремонт та поліпшення орендованих об`єктів основних засобів, що перевищує 10-відсотковий ліміт, амортизувати як окремий об`єкт відповідної групи, до якої належить орендований основний засіб.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що умовами договору оренди нежитлового приміщення від 30 червня 2014 року № 13-06-14/КФС, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю «АЛАКОР СІТІ», передбачено обов`язок позивача на здійснення поліпшень. Більш того, платником долучено до матеріалах справи належним чином оформлені копії первинних документів на підтвердження понесення витрат на поліпшення орендованих приміщень, зауважень щодо складання яких контролюючим органом в акті перевірки не наведено. Орендовані приміщення використовувалися ТОВ «Українська харчова компанія» у власній господарській діяльності, що відповідачем також не заперечується.
За таких обставин висновок судів про правильність обчислення платником об`єкта оподаткування за цим епізодом є цілком об`єктивним.
Водночас, надаючи оцінку взаємовідносинам позивача із Товариством з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь», суди першої та апеляційної інстанцій, виходили з того, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі чинним нас виникнення спірних правовідносин законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів дійти висновку про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту. Натомість відсутність виду виконання послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
На переконання Верховного Суду наведені твердження є передчасними з огляду на таке.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Отже, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Так, пунктом 138.2 статті 138 ПК України передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.
За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.
При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.
Згідно з частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Разом з тим, за змістом статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Обґрунтовуючи свою позицію, відповідач зазначав, що позивачем для здійснення контрольного заходу представлено лише акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), в яких не конкретизується суть наданих послуг, їх обсяг та зміст, яким чином вони пов`язані із господарською діяльністю платника тощо. Водночас, будь-яких інших документів, які б підтверджують фактичне отримання послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю «ІС «Либідь», зокрема, звітів про виконані роботи (надані послуги), що містять суть наданих послуг, час та місце надання послуг, тривалість (об`єм, кількість) надання послуг, ціну послуги за одиницю виміру та загальну суму, прізвища та підписи осіб, які фактично надавали послуги, тощо ТОВ «Українська харчова компанія» не надано.
Проте, суди залишили наведені доводи контролюючого органу без уваги та не надали цим обґрунтуванням належної правової оцінки без мотивування причин цього.
Вирішуючи питання про об`єктивність твердження контролюючого органу про неправомірне віднесення платником до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість, сплаченої Товариству з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» в ціні послуги з оренди приміщення, за відсутності належним чином укладеного договору оренди, слід враховувати, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
В свою чергу, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника та руху його капіталу.
У спірній ситуації судами з`ясовано, що між платником та Товариством з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд» укладено попередній договір від 24 січня 2014 року щодо укладання договору оренди, відповідно до пункту 2.1 якого сторони зобов`язуються протягом 90 днів після настання відкладної обставини, на умовах, передбачених в цьому попередньому договорі, укласти договір оренди.
На виконання пункту 13.1 договору від 24 січня 2014 року позивачем згідно з платіжним дорученням від 31 січня 2014 року № 2430 здійснено перерахування авансового внеску в розмірі 432268,75 грн на рахунок Товариства з обмеженою відповідальністю «Мегаполісжитлобуд», а контрагентом виписано ТОВ «Українська харчова компанія» податкову накладну від 31 січня 2014 року № 20, що відповідачем не заперечується.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.