ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
22 червня 2022 року
м. Київ
справа № 826/17387/17
адміністративне провадження № К/9901/44582/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючої судді Блажівської Н.Є.,
суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,
за участі:
секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,
представника Позивача: Харка Д.М.,
представника Відповідача: Франчука Я.Р.,
розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Державна продовольча-зернова корпорація України»
на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2021 року (головуюча суддя Єгорова Н.М., судді: Коротких А.Ю., Федотов І.В.)
у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Державна продовольча-зернова корпорація України»
до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,
ВСТАНОВИВ:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1.Короткий зміст позовних вимог
Публічне акціонерне товариство «Державна продовольчо-зернова корпорація України» (надалі також - Позивач, ПАТ «ДПЗК», скаржник) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0010144104 від 11 грудня 2017 року в частині визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 59831405,86 грн.
В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що висновки контролюючого органу щодо нереального характеру господарських операцій з контрагентами ТОВ «Агрофід», ТОВ «Зернолідер», ТОВ «Навада груп», ТОВ «Росток Агро», ТОВ «Флінт», ФГ «Агро-Промінь», ТОВ Фірма «САН», ПП «Агротекс-2004», ТОВ «Примстрой», ТОВ «Євротрейд-Одеса», ПП «Зерноінтрейд», ТОВ «Авізо-Лтд», ТОВ «Агро Партнер-2016», ТОВ «Кормторг», ТОВ «Лима-ЮГ», ТОВ «Специнвест», ТОВ «Оптима-експерт», ТОВ «Далтер-груп», ТОВ «Агрос-плюс», ПП «Зерно-15» спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Стверджував, що Відповідачем не було досліджено документи бухгалтерського та податкового обліку підприємства, як і не з`ясовано суті здійснених господарських операцій, порядок та спосіб їх виконання, фізичних можливостей підприємства самостійного отримання придбаних товарів у продавців. Вважає, що висновки перевірки ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу щодо неможливості контрагентів здійснювати господарську діяльність, в основу яких покладено податкову інформацію з баз контролюючого органу. Натомість акт перевірки не містить жодного посилання на проведення контролюючим органом будь-якої податкової перевірки або зустрічної звірки зазначених у акті контрагентів Позивача, тому, відповідно, й не є встановленою наявність або відсутність можливості здійснення господарської діяльності контрагентами.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 червня 2021 року адміністративний позов задоволено.
Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем здійснено перевірку обставин укладення і виконання спірних операцій поверхнево, акт перевірки не містить посилань на достатні і беззаперечні докази фіктивності постачання зернових культур, висновки податкового органу не узгоджуються із встановленими під час перевірки обставинами. У ході розгляду справи правильність таких висновків Відповідачем перед судом не доведено. Не подано Відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності Позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності контрагентів, судових рішень, вироків тощо; не наведено будь-яких об`єктивних доводів щодо здійснення контрагентами розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Натомість Позивачем на підтвердження фактичного виконання господарських зобов`язань надано належним чином оформлені первинні документи та доведено, що укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі активів Позивача. При цьому у акті перевірки Відповідачем не зазначено жодного недоліку в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій.
Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2021 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 червня 2021 року скасовано та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи в позові суд апеляційної інстанції зауважив на тому, що на Позивача покладено обов`язок доведення обґрунтованості позовних вимог, зокрема й реальності поставок зернових культур з урахуванням їх специфіки. Дослідивши зміст товарно-транспортних накладних апеляційним судом встановлено, що в переважній більшості вказані державні номерні знаки транспортних засобів, задіяних у перевезенні зернових культур, належать легковим автомобілям або не зареєстровані.
Судом апеляційної інстанції також узято до уваги й те, що перевіркою встановлено, що безпосередні контрагенти-постачальники не є виробниками сільськогосподарської продукції, постачанням зерна не займалися, як і відсутні у них транспортні засоби, устаткування, трудові ресурси, необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.
Враховуючи специфіку спірних операцій щодо постачання зернових культур судом апеляційної інстанції також враховано й відсутність складських документів на зерно, документів (сертифікатів) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності за нормами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
За наведеного в сукупності суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надані Позивачем копії первинних документів по взаємовідносинам із постачальниками лише формально фіксують господарські операції та не підтверджують їх товарність.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції залишивши в силі рішення суду першої інстанції.
Відповідач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ
Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову перевірку ПАТ «Державна продовольча-зернова корпорація України» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за серпень 2017 року, за результатами якої складено акт від 16 листопада 2017 року №3947/28-10-41-04/37243279.
Згідно з висновками акта перевірки контролюючий орган під час перевірки, з-поміж іншого, виявив, що в порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України Позивачем завищено суми податкового кредиту по взаємовідносинах з: ТОВ «Агрофід» на суму 270932,77 грн, ТОВ «Зернолідер» на суму 530328,15 грн, ТОВ «Навада Груп» на суму 1621993,06 грн, ТОВ «Росток Агро» на суму 736800,11 грн, ТОВ «Флінт» на суму 3821941,30 грн, ФГ «Агро-Промінь» на суму 8333850,16 грн, ТОВ Фірма «САН» на суму 12746741,82 грн, ПП «Агротекс-2004» на суму 6183733,81 грн, ПП «Примстрой» на суму 5774170,05 грн, ТОВ «Євротрейд - Одеса» на суму 9749494,47 грн, ПП «Зерноінтрейд» на суму 1293786,64 грн, ТОВ «Авізо-Лтд» на суму 774761,55 грн, ТОВ «Агро Партнер-2016» на суму 1008656,67 грн, ТОВ «Кормторг» на суму 1650035,08 грн, ТОВ «Лима-ЮГ» на суму 54530,72 грн, ТОВ «СПЕЦИНВЕСТ» на суму 153851,30 грн, ТОВ «Оптіма - Експерт» на суму 1519075,35 грн, ТОВ «Далтер Груп» на суму 3218230,33 грн, ТОВ «АГРОС-ПЛЮС» на суму 365596,74 грн, ПП«Зерно-15» на суму 22895,78 грн, що призвело до завищення значення рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» податкової декларації по податку на додану вартість на суму 59831405,86 грн.
За змістом акта перевірки, діяльність контрагентів Позивача має ознаки нереальності здійснення операцій, оскільки відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції; відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій. Також у акті зазначено, що під час перевірки Позивачем не надано жодних документів щодо якості придбаних товарів, сертифікатів відповідності, інших документів, які реально можуть ідентифікувати товар стосовно виробника, гарантійних зобов`язань, сертифікації; договорів оренди складських, торгівельних приміщень; товаро-транспортних накладних на придбання товару; складського зберігання товару згідно з даними Державного підприємства «Держреєстри України».
На підставі акта перевірки Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2017 року №0010144104, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 59843255,40 грн, яке оскаржене Позивачем в частині 59831405,86 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)
У касаційній скарзі скаржник зазначає підставою касаційного оскарження ухвалення рішення судом апеляційної інстанції без урахування висновків Верховного Суду, які викладені у постановах від 21 липня 2021 року у справі №816/1607/17, від 23 липня 2021 року у справі №320/1569/19, від 2 квітня 2019 року у справі №815/6507/16, від 15 квітня 2020 року у справі №200/5922/19-а, від 12 червня 2020 року у справі №820/4972/17, від 23 червня 2021 року у справі №520/11131/19.
Скаржник наполягає, що апеляційним судом зроблено суперечливі висновки щодо нереальності одержання товару (зернової продукції) у зв`язку з непідтвердженням ланцюгу постачання, так як в матеріалах справи наявні достатні первинні документи у підтвердження реальності спірних операцій. Зокрема, отримання товару на зберігання оформлено тристоронніми актами приймання-передачі, якими підтверджується поставка зерна від постачальників до Позивача та зміна власника зерна на складі; картками аналізу зерна та складськими квитанціями на зерно, а також платіжними дорученнями. Також належно підтверджено і подальшу реалізацію товару на експорт. Отож, в сукупності наданими доказами підтверджено реальність спірних поставок зернових культур, натомість апеляційний суд зробив помилкові висновки, застосувавши вибірковий підхід до дослідження доказів.
Стверджує, що за подібних зі спірними правовідносин Верховний Суд у вказаних вище постановах дійшов висновку про достатність такого ж обсягу документів, якими повною мірою підтверджено фактичний рух товару та реальність операцій постачання зерна.
Зауважує, що висновки суду апеляційної інстанції щодо відсутності землі для вирощування зерна, достатніх трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та транспортних засобів, які економічно необхідні для виконання постачання товару у значних об`ємах, як свідчення нереальності операцій, не відповідають усталеній практиці Верховного Суду. Аналогічно і щодо сертифікатів якості поставленого товару Верховним Судом у численних постановах висловлено, що непідтвердження якості товару не доводить факт безтоварності операції постачання.
Звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою, що за змістом угод щодо постачання зернової продукції у межах цієї справи постачання товару контрагентами здійснювалося на умовах СРТ «Доставка оплачена до...» та EXW «Франко-завод» відповідно до правил Інкотермс - 2010. Пояснює, що на умовах поставки СРТ складське зберігання не відбувається, а складські квитанції не оформляються - доказом поставки є транспортний документ (товарно-транспортна накладна). Водночас, зазначаючи про непідтвердження зберігання зерна на складі, оскільки погашення складських квитанцій згідно із відповіддю ДП «Держреєстри України» не відбулось, судом апеляційної інстанції не враховано того, що постачання зерна відповідними контрагентами (11 контрагентів) здійснювалось на умовах поставки СРТ «Доставка оплачена до...», а не EXW «Франко-завод», за якими зберігання товару не відбувалося взагалі. Тобто апеляційним судом помилково ототожнено умови постачання зерна за різними угодами, тому й зроблено неправильні висновки по суті відповідних операцій, як і не враховано, що періоди, які охоплені у листі ДП «Держреєстри» №359 від 4 листопада 2017 року, вужчі строку дії договорів щодо постачання продукції контрагентами.
Також скаржник акцентує на вибірковій оцінці доказів, зокрема листів регіональних центрів МВС щодо зареєстрованих транспортних засобів, зазначених у товарно-транспортних документах, оскільки така інформація обмежується певною адміністративно-територіальною одиницею, а суд апеляційної інстанції, роблячи висновки у цій частині, не врахував ймовірності реєстрації транспортних засобів у інших областях, а також не провів співставлення отриманих даних зі змістом транспортних документів на предмет виявлення певних дефектів, які самостійно не можуть доводити нереальність операцій.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання норм процесуального права під час вирішення справи по суті спору, колегія суддів виходить з такого.
Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
У пункті 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.
Згідно з пунктом 198.2 статті 1988 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
За змістом пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.
При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ПАТ «ДПЗК» (покупець) та контрагентами (постачальники) укладено ряд договорів поставки:
- з ТОВ «Агрофід» договір поставки від 30 червня 2017 року №30/06-16 (зокрема: макуха соняшникова та висівки пшеничні );
- з ТОВ «Зернолідер» договір поставки від 07 червня 2017 року №ОДН 0311-С (зокрема: кукурудза 3 кл. , пшениця 3 кл. урожай 2015 року пшениця 5 кл. , пшениця 6 кл. );
- з ТОВ «Навада груп» договори поставки від 27 березня 2017 року №ОДН 0126-С, від 07 лютого 2017 року №ОДН 0105-С (зокрема: соя врожаю 2016 року, кукурудза 3 класу врожаю 2016 року, пшениця 3 класу врожаю 2016 року);
- з ТОВ «Росток Агро» договір поставки №МИК 0123-С від 02 лютого 2017 року (зокрема: соя);
- з ТОВ «Флінт» договори поставки №КИВ0071-С від 26 травня 2016 року, №КИВ0078-С від 10 червня 2016 року, № КИВ0079-С від 17 червня 2016 року, №КИВ0080-С від 25 червня 2016 року (зокрема: пшениця 3,5,6 кл., ячмінь 3кл., кукурудза 3 кл.);
- з ФГ «Агро-Промінь договори поставки: №ДНП0208-С від 05 липня 2016 року, №ДНП0214-С від 08 липня 2016 року, №ХРН 0179-С від 04 липня 2016 року, №ХРН 0141-С від 06 липня 2016, №ДНП0217-С від 11 липня 2016 року, №ДНП0216-С від 11 липня 2016 року, №ХАР0302-С від 07 липня 2016 року, №ДНП0010-С від 21 липня 2016 року, №ДНП0021-С від 25 липня 2016 року, №ДНП0022-С від 26 липня 2016 року, №ДНП0032-С від 03 серпня 2016 року, №ДНПООЗЗ-С від 03 серпня 2016 року, №ДНП0037-С від 05 серпня 2016 року (зокрема: пшениця 3,5,6 кл. врожаю 2016 року, ячмінь 3 кл. врожаю 2016 року);
- з ТОВ Фірмою «САН» договори поставки: № МИК 0323-С від 30 червня 2016 року, МИК 0314-С від 29 червня 2016 року, МИК 0332-С від 04 липня 2016 року, МИК 0340-С від 06 липня 2016 року, МИК 0341-С від 06 липня 2016 року, МИК 0335-С від 05 липня 2016 року, МИК 0351-С від 08 липня 2016 року, МИК 0347-С від 08 липня 2016 року, МИК 0350-С від 08 липня 2016 року, МИК 0008- С від 14 липня 2016 року, МИК 0016-С від 20 липня 2016 року, МИК 0024-С від 21 липня 2016 року, МИК 0029-С від 25 липня 2016 року, МИК 0040-С від 29 липня 2016 року, МИК 0045-С від 02 серпня 2016 року, МИК 0050-С від 03 серпня 2016 року, МИК 0055-С від 05 серпня 2016 року, МИК 0058-С від 08 серпня 2016 року (зокрема: ріпак 1 класу 2016 року , горох 1 класу, ячмінь 3-го класу врожаю 2016 року, пшениця 2, 3, 5, 6-го класу, врожаю 2016 року);