ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 червня 2022 року
м. Київ
справа № 420/752/20
адміністративне провадження № К/9901/5442/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року (судді: Крусян А.В. (головуючий), Градовський Ю.М., Яковлєв О.В.) у справі №420/752/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БАЛК КОНТЕЙНЕР СЕРВІС» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «БАЛК КОНТЕЙНЕР СЕРВІС» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.01.2020 № 0001300506, №0001310506.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки контролюючого органу про порушення Товариством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентом ТОВ «Свєтстрой» та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 червня 2020 року (суддя Завальнюк І.В.) у задоволенні позову відмовлено.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог Товариства суд дійшов висновку, що операції між позивачем та контрагентом не мали реального характеру, оскільки не підтверджені належно оформленими первинними документами, а надані позивачем документи в своїй сукупності не відображають (не розкривають) суть господарських операцій, з огляду на умови договорів, що їх регламентують, та не підтверджують фактичного їх здійснення. Крім того, судом також при прийнятті рішення враховано недоведеність позивачем наявності у спірних операціях розумних економічних причин (ділової мети), з огляду на придбання в будівельної компанії ТОВ «Свєтстрой» транспортно-експедиторських послуг, послуг з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів, послуг з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів на загальну суму 17 491 754 грн, в той час, як основною діяльністю позивача є саме транспортне оброблення вантажів (основний), вантажний залізничний, автомобільний, морський, річковий транспорт, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів; допоміжне обслуговування наземного, водного транспорту, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, ремонт і технічне обслуговування суден і човнів, складське господарство та ін.
4. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач мав право на формування витрат та податкового кредиту з ПДВ з огляду на фактичне здійснення таких господарських операцій, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21 жовтня 2020 року та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.
6. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до пункту 2 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток, з податку на додану вартість (ПДВ) та застосування штрафних санкції стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 27.11.2019 №433/15-32-05-06/41231238, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Балк Контейнер Сервіс» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та з податку на додану вартість за період з 23.03.2017 по 30.09.2019, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог: п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 пп.192.1.2 п.192.1 ст.192, ч. «а» п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього в сумі 3148516 грн та податку на додану вартість на загальну суму 3501694 грн.
Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано, зокрема, тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ «Свєтстрой» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на ненадання позивачем належного документального підтвердження фактичного отримання робіт (послуг) від контрагента, недоведеність розумних економічних причин (ділової мети) замовлення спірних робіт (послуг) у контрагента ТОВ «Свєтстрой», неможливість проведення відповідних робіт (надання послуг) у визначеному в документах обсязі, з огляду на відсутність трудових та матеріальних ресурсів у контрагента. Надані позивачем акти виконаних робіт (наданих послуг) не розкривають змісту проведених робіт (наданих послуг), зазначені акти дублюють виключно завдання (обов`язки), які визначені умовами договорів, без будь- якої їх конкретизації, не містять всіх необхідних реквізитів первинного документа, зокрема, конкретного обсягу виконаних робіт, безпосередніх їх виконавців (всі акти підписані директором ТОВ «Свєтстрой»), а також не розкривають змісту в чому конкретно виражений результат наданих послуг.
На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.
Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентом ТОВ «Свєтстрой» на підставі наступних договорів:
- транспортного експедирування №19/01/БКС-1/2 від 03.01.2019 з «Експедитором» - виконавцем ТОВ «Свєтстрой», предметом якого є надання Експедитором за плату і за рахунок Клієнта (позивача) транспортно-експедиторських послуг при перевезенні залізничним та автомобільним транспортом насипних вантажів (пшениця, кукурудза, тощо) в контейнерах на території України. За умовами договору (п.1.2.1.) послуги, що надаються, включають в себе: надання інформації про місцезнаходження залізничних вагонів (платформ); оцінка придатності залізничних платформ та контейнерів для перевезення вантажів; перевірка цілісності запірних пристроїв при прибутті вантажу на станцію призначення; нагляд за розвантаженням вантажу на станції призначення; облік надходження вантажів на станції призначення вантажу;
- від 01.12.2018 №18/12-20, від 02.05.2019 №19/05/БКС-8/1, від 27.06.2019 №19/06/БКС- 12/1, з виконавцем ТОВ «Свєтстрой», за якими позивачем (Замовником) були придбані послуги з комплексного обстеження спеціалізованих контейнерів для перевезення сипучих вантажів. За умовами договорів виконавець проводить дослідження та заходи, спрямовані на перевірку стану контейнерів для перевезення вантажів, для виявлення їх недоліків, здійснює загальне обстеження лакувального та/або фарбувального покриття контейнерів, ультразвукові дослідження зварювальних швів контейнерів, перевірку стану контейнерів на герметичність, загального стану цілісності та ін. Виконавець зобов`язаний надавати Замовнику рекомендації щодо можливості, доцільності та ефективності проведення заходів для поліпшення стану контейнерів та звіти про їх обстеження (п.3.1.7, 3.1.8.);
- від 03.01.2019 №19/01/БКС-1/1 з виконавцем ТОВ «Свєтстрой», за яким позивачем були придбані послуги з поточного технічного обслуговування та ремонту контейнерів, з метою їх підтримання у належному технічному стані та придатності для перевезення сипучих вантажів, за умовами якого (п.1.2.) вказані послуги включають в себе: візуальний огляд контейнерів з вантажем по прибутті їх на станцію призначення; візуальний огляд порожніх контейнерів по закінчені вантажних операцій; перевірка справності завантажувальних пристроїв, щільності приляганні гумових ущільнювачів; технічне обслуговування контейнерів, що включає в себе перевірку та затяжку (за необхідності) болтових з`єднань, перевірку та змащення (за необхідності) поворотних механізмів дверей та люків, відновлення маркування (за необхідності), усунення дрібних дефектів ущільнення люків та дверей контейнера; перевірка кріплення порожніх контейнерів на залізничній платформі; перевірка якості зачищення порожніх контейнерів від залишків вантажу.
На підтвердження реальності господарських операцій за вказаними договорами позивач надав копії наступних документів: договори, акти виконаних робіт (наданих послуг), звіти про обстеження, податкові накладні, платіжні доручення, звіти до акту виконаних робіт (наданих послуг).
До матеріалів справи в суді апеляційної інстанції було також долучено технологічні карти на транспортно - експедиторські послуги, залізничні накладні.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 28.04.2020 у справі № 826/15568/16, від 10.04.2020 у справі №808/954/17, від 06.03.2020 у справі №803/13/16, від 12.03.2019 у справі №725/254/16-а, від 11.04.2018 у справі №2а-576/12/0960, від 30.05.2019 у справі № 804/7585/17, від 20.02.2020 у справі №802/1255/17-а, від 29.03.2019 у справі № 803/5/18.
У доводах касаційної скарги відповідач вказує на те, що всупереч висновкам Верховного Суду суд апеляційної інстанції не врахував доводів контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, зокрема касаційна скарга вмотивована наступними доводами: під час перевірки звітів до актів виконаних робіт Товариством не надавалось, складення таких звітів також не передбачено умовами договорів, такі звіти є однотипними та фактично в сукупності з актами виконаних робіт не розкривають суть проведених робіт (наданих послуг); не враховано, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій, зокрема апеляційний суд не врахував можливостей здійснення контрагентом відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами.
За позицією скаржника, суд апеляційної інстанції надав неправильну оцінку доводам контролюючого органу, які були викладені як в акті перевірки, так і зазначались протягом розгляду справи, та фактично не спростував висновків суду першої інстанції, які були зроблені з урахуванням всіх встановлених обставин справи в сукупності, що операції між позивачем та контрагентами не мали реального характеру.
9. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзиву на касаційну скаргу відповідача, що не перешкоджає її подальшому розгляду.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
10. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 13 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).
Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).
А згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.
При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів чи відсутність в таких обов`язкових реквізитів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до спірних операцій.