ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
21 червня 2022 року
м. Київ
справа № 2240/2871/18
адміністративне провадження № К/9901/15356/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Білоуса О.В.,
суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,
розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 9 грудня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року, додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хмельницькі барви» до Головного управління ДФС у Хмельницькій області, треті особи: Житлово-будівельний кооператив «Хмельницький квартал», Житлово-будівельний кооператив «Срібні озера», Житлово-будівельний кооператив «Ранковий-2», Житлово-будівельний кооператив «Парадіз» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
УСТАНОВИВ:
У серпні 2018 року ТОВ «Хмельницькі барви» (далі - Товариство) звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до ГУ ДФС у Хмельницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14.12.2017 року №0011011402, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3 610 573 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 902 643 грн.
Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суд від 09 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року, позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області від 14.12.2017 року №0011011402.
Додатковим рішенням Хмельницького окружного адміністративного суд від 24 грудня 2019 року заяву ТОВ «Хмельницькі барви» задоволено частково. Стягнуто на користь Товариства 67 698,25 грн судового збору та 25 288,40 грн витрат на правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Хмельницькій області. В задоволенні заяви про стягнення решти судових витрат відмовлено.
Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 28 травня 2020 року додаткове рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року скасовано в частині відмови ТОВ «Хмельницькі барви» та ЖБК «Парадіз» у стягненні судових витрат щодо сплати судового збору.
В цій частині прийнято нову постанову, якою:
стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Хмельницькій області на користь ТОВ «Хмельницькі барви» судовий збір в розмірі 238 943,87 грн
стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Хмельницькій області на користь ЖБК «Парадіз» судовий збір в розмірі 135 386,38 грн
В іншій частині додаткове судове рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Хмельницькій області подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить їх скасувати, а в задоволенні позову відмовити.
У судове засідання, призначене на 21 червня 2022 року, учасники справи не прибули.
Від представника ТОВ «Хмельницькі барви» та представників третіх осіб ЖБК «Парадіз» та ЖБК «Хмельницький квартал» надійшли клопотання про розгляд справи за їх відсутності.
Враховуючи, що учасники справи у судове засідання не з`явились, колегія суддів вирішила продовжити розгляд справи у порядку письмового провадження (частина дев`ята статті 205 КАС України).
Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що ТОВ «Хмельницькі барви» зареєстроване Хмельницькою районною державною адміністрацією Хмельницької області 03.02.2015 року.
У лютому 2016 року позивач задекларував до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку податок на додану вартість в сумі 492 432 грн, яка виникла за рахунок від`ємного значення податку на додану вартість у липні 2015 року.
У березні 2016 року позивач задекларував до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку податок на додану вартість в сумі 542 438 грн, яка виникла за рахунок від`ємного значення податку на додану вартість у серпні 2015 року.
У квітні 2016 року позивач задекларував до бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку податок на додану вартість у сумі 5 805 552 грн, яка виникла за рахунок від`ємного значення податку на додану вартість у липні 2015 року в сумі 804 251 грн, у серпні 2015 року в сумі 706 146 грн, у вересні 2015 року в сумі 1 383 358 грн, у жовтні 2015 року в сумі 1 220 458 грн, у листопаді 2015 року в сумі 1 067 776 грн, у грудні 2015 року в сумі 623 533 грн, у січні 2016 року в сумі 10 грн, у лютому 2016 року в сумі 10 грн та у квітні 2016 року в сумі 10 грн
Слідчий суддя Хмельницького міськрайонного суду Бурка С.В. ухвалою від 13 жовтня 2016 року у справі №686/20139/16-кс задовольнила клопотання слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області Столярчука В.В. про надання дозволу на проведення у кримінальному провадженні №32016240000000024 позапланової перевірки ТОВ «Хмельницькі барви» з питань правомірності нарахування бюджетного відшкодування податку на додану вартість на розрахунковий рахунок платника у банку за лютий 2016 року в сумі 492 432 грн, яке виникло за рахунок від`ємного значення, що декларувалося у липні 2015 року; за березень 2016 року в сумі 542 438 грн, яке виникло за рахунок від`ємного значення, що декларувалося у серпні 2015 року; за квітень 2016 року (з врахуванням уточнюючого розрахунку) 5 805 552 грн, яке виникло за рахунок від`ємного значення, що декларувалося у липні 2015 року в сумі 804 251 грн, у серпні 2015 року 706 146 грн, у вересні 2015 року 1 383 358 грн, у жовтні 2015 року 1 220 458 грн, у листопаді 2015 року 1 067 776 грн, у грудні 2015 року 623 533 грн, у січні 2016 року 10 грн, у лютому 2016 року 10 грн, у квітні 2016 року 10 грн, проведення якої доручила працівникам ДПІ у м. Хмельницькому ГУ ДФС у Хмельницькій області.
На підставі ухвали Хмельницького міськрайонного суду від 13 жовтня 2016 року №686/20139/16-к, заступник начальника відділу контролю за відшкодуванням ПДВ Ярмолинко Ю.Ю., головний державний ревізор-інспектором відділу контролю за відшкодуванням ПДВ управління податків і зборів з юридичних осіб ОСОБА_5 та в.о. начальника відділу перевірок окремих платників управління аудиту ОСОБА_2 на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України провели документальну позапланову невиїзну перевірку правомірності нарахування ТОВ «Хмельницькі барви» бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника за лютий 2016 року в сумі 492 432 грн, відображеного у податковій декларації з ПДВ з врахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за лютий 2016 року, бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника за березень 2016 року в сумі 542 438 грн, відображеного у податковій декларації з ПДВ за березень 2016 року та бюджетного відшкодування-податку на додану вартість на рахунок платника за квітень 2016 року в сумі 5 805 552 грн з врахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за квітень 2016 року.
За наслідками перевірки складений акт від 16.11.2016 року №3491/14-01/39618016 яким встановлено, що на порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, статті 200, статті 201 ПК України, завищено від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту січня 2016 року (ряд.19 уточнюючого розрахунку) на суму 6 898 854 грн, лютого 2016 року (ряд.19 уточнюючого розрахунку) на суму 6 898 874 грн, березня 2016 року (ряд.19 декларації) на суму 6 384 782 грн та квітня 2016 року (ряд.19 уточнюючого розрахунку) на суму 5 842 354 грн, на порушення підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, статті 200, статті 201 ПК України завищено суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за лютий 2016 року (ряд.20.2.1 уточнюючого розрахунку) на суму 492 412 грн, суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2016 року на суму 542 438 грн (ряд.20.2.1 декларації) та суму заявленого бюджетного відшкодування з ПДВ квітень 2016 року (ряд.20.2.1 уточнюючого розрахунку) на суму 5 805 552 грн, на порушення підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, статті 200, статті 201 ПК України, Товариством занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до бюджету за грудень 2015 року в сумі 2 156 861 грн та позитивне значення декларації за березень 2016 року в сумі 21 660 грн, на порушення пункту 188.1 статті 188, пункту 187.1 статті 187, статті 200 ПК України завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду січня 2016 року (ряд.21 уточнюючого розрахунку) на суму 6 898 854 грн, лютого 2016 року в розмірі 6 406 442 грн (ряд.21 уточнюючого розрахунку), березня 2016 року в розмірі 5 842 344 грн (ряд.21 декларації) та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду квітня 2016 року (ряд.21 уточнюючого розрахунку) в розмірі 36 802 грн.
На підставі зазначеного акту перевірки ГУ ДФС у Хмельницькій області прийняло податкові повідомлення-рішення від 30.11.2016 року: №0001851401, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 6 840 402 грн; №0001871401, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) у сумі 2 723 151 грн; №0001861401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 36 802 грн.
Вказані податкові повідомлення-рішення скасовані постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 03.02.2017 року, залишеною без змін ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 06.06.2017 року.
01.08.2017 року до слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області надійшла службова записка посадових осіб ГУ ДФС у Хмельницькій області щодо ініціювання питання щодо надання дозволу на проведення позапланової перевірки діяльності ТОВ «Хмельницькі барви» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за лютий, березень та квітень 2016 року у зв`язку з наданням ТОВ «Подільський рай», ТОВ «Хмельницькі барви» та ТОВ «Проскурівбудмеханізатор» під час судового розгляду копій документів, які не досліджувались під час перевірки, результати якої оформлені актом від 16.11.2016 року №3491/14-01/39618016.
За клопотанням старшого слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області ухвалою від 04.08.2017 року слідчий суддя Хмельницького міськрайонного суду надав дозвіл на проведення позапланової перевірки діяльності ТОВ «Хмельницькі барви» з питань достовірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку за лютий, березень та квітень 2016 року.
На підставі зазначеної ухвали начальник ГУ ДФС у Хмельницькій області видав наказ №2497 від 21.08.2017 року про призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Хмельницькі барви» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за лютий, березень та квітень 2016 року.
Апеляційний суд Хмельницької області ухвалою від 29.08.2017 року скасував ухвалу слідчого судді Хмельницького міськрайонного суду від 04.08.2017 року та відмовив у задоволенні клопотання старшого слідчого з ОВС другого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Хмельницькій області.
У зв`язку із скасуванням ухвали слідчого судді Хмельницького міськрайонного суду від 04.08.2017 року, начальник ГУ ДФС у Хмельницькій області видав наказ №2560 від 30.08.2017 року про втрату чинності наказу №2497 від 21.08.2017 року.
Встановивши, що в акті документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Хмельницькі барви» від 16.11.2016 року №3491/14-01/39618016 відсутня інформація щодо фактичної сплати проведеної отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг та правомірності формування податкового кредиту наказом ГУ ДФС в Хмельницькій області №3019 від 28.09.2017 року ініційовано дисциплінарне провадження, в рамках якого призначено службове розслідування щодо ГДРІ відділу контролю за відшкодуванням ПДВ та камеральних перевірок податкової звітності управління податків і зборів з юридичних осіб - ОСОБА_1 , ОСОБА_5 та ГДРІ відділу перевірок у сфері матеріального виробництва, у сфері послуг управління аудиту ОСОБА_2 , яке доручено провести Дисциплінарній комісії ГУ ДФС у Хмельницькій області.
У зв`язку з призначенням службового розслідування наказом №3092 від 03.10.2017 року «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Хмельницькі барви» на підставі підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 ПК України призначена документальна позапланова перевірка позивача терміном три робочих дні, з 06.10.2017 року, яка фактично була проведена 10.10.2017 року.
Правомірність зазначеного наказу підтверджена постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 06.12.2017 року у справі №822/2771/17, залишеною без змін постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду 27.02 2018 року.
На підставі наказу ГУ ДФС у Хмельницькій області №3092 від 03.10.2017 року відповідач здійснив документальну позапланову невиїзну перевірку Товариства з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за лютий, березень та квітень 2016 року.
За наслідками перевірки складений акт від 18.10.2017 року №2288/22-01-14-06/39618016, яким, з врахуванням висновків акту попередньої перевірки від 16.11.2016 року №3491/14-01/39618016, додатково встановлене порушення абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за лютий 2016 року у розмірі 34 044 грн, за березень 2016 року - 109 105 грн та за квітень 2016 року - 3 467 424 грн.
27.11.2017 року позивач надіслав на адресу відповідача заперечення на акт від 18.10.2017 року №2288//22-01-14-06/39618016.
Згідно із інформацією викладеною в листі від 11.12.2017 року №19861/10/22-01-14-06-10 відповідач надав відповідь на заперечення до акту перевірки від 18.10.2017 року №2288//22-01-14-06/39618016, в якій вказав, що заперечення та копії документів наданих до них не спростовують висновків акта перевірки.
На підставі акта перевірки відповідач виніс податкове повідомлення-рішення №0011011402, яким зменшив суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 3 610 573 грн, та застосував штрафні (фінансові) санкції у сумі 902 643 грн.
Зазначене податкове повідомлення - рішення позивач оскаржив в адміністративному порядку до ДФС України.
Рішенням ДФС України від 28.03.2018 року №11069/6/99-99-11-01-01-25 податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Хмельницькій області №0011011402 від 14.12.2017 року залишене без змін, а скарга - без задоволення.
Не погоджуючись із податковим повідомлення-рішення від 14.12.2017 року №0011011402 Товариство оскаржило його до суду.
Задовольнивши позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що спірне податкове повідомлення-рішення від 14.12.2017 року №0011011402 про зменшення суми бюджетного відшкодування за березень, квітень і травень 2016 року на загальну суму 3 610 573 грн та нарахування штрафних санкцій в сумі 902 643 грн складене за формою «В1», яка застосовується у випадку порушення платником податку пункту 54.3 статті 54 ПК України та, відповідно не може бути підставою для застосування до позивача штрафу на підставі пункту 123.1 статті 123 ПК України. Також, податковим повідомленням - рішенням про зменшення суми бюджетного відшкодування форми «В1» позивач притягнутий до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, факт якого перевіркою не встановлений.
Колегія суддів погоджується з таким висновком судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на таке.
Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Так, за змістом підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (підпункту 198.2 статті 198 ПК України).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) визначає стаття 200 ПК України.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.1 статті 200 ПК України). При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).
Отже, право на отримання бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку відповідно до підпункту б пункту 200.1 статті 200 ПК України виникає у платника податку - отримувача товарів/послуг за умови фактичної сплати ним у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг.
Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, спірне податкове повідомлення-рішення базується на відображених в акті документальної позапланової невиїзної перевірки від 18.10.2017 року №2288/22-01-14-06/39618016, з врахуванням висновків акту попередньої перевірки від 16.11.2016 року №3491/14-01/39618016, висновків відповідача щодо порушення позивачем абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, та завищення у зв`язку з цим суми заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у загальній сумі 3 610 573 грн, в тому числі: за лютий 2016 року у розмірі 34 044 грн, за березень 2016 року - 109 105 грн та за квітень 2016 року - 3 467 424 грн.
Перевіркою встановлено, що:
сума бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку за лютий 2016 року в розмірі 492 432 грн сформована за рахунок від`ємного значення ПДВ за липень 2015 року по операціях з ТДВ «Хмельницькзалізобетон» на суму 442 377,67 грн та ТОВ «Поділляпостачбуд» на суму 50 054,18 грн. Фактично позивач сплатив цим постачальникам ПДВ в сумі 458 388 грн;
сума бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку за березень 2016 року в розмірі 542 438 грн сформована за рахунок від`ємного значення ПДВ за серпень 2015 року по операціях ТДВ «Хмельницькзалізобетон» на суму 466 850,7 грн, ТОВ «Метінвест СМЦ» на суму 56 784,09 грн та ТОВ «Будмакс» на суму 18 803,48 грн. Фактично позивач сплатив цим постачальникам ПДВ в сумі 433 333 грн;
сума бюджетного відшкодування на рахунок платника податку в банку за квітень 2016 року в розмірі 5 805 552 грн сформована за рахунок від`ємного значення ПДВ у липні 2015 року -грудні 2015 року та січні 2016 року - лютому 2016 року і квітні 2016 року по операціях з придбання товару у ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПМП «Протон», ТОВ «Прелюдiя», ПП «Алюм плюс», ТОВ «Поділля-залізобетон», ТОВ «ГЛОБО-ЛТД», ТОВ «Євровікна», ТОВ «НВФ Дніпропроект», ТОВ «Архітектоніка», ТОВ «Край Поділля і К», ПП «ПОДІЛЛЯ ЄВРО БУДІНВЕСТ-Є», ТОВ ВКФ «Дах-Сервіс», ПП «БУД-ІМІДЖ», ТОВ «Поділля Кабель-1», ПП «Індустрія С», ТОВ «Ферозіт», ТОВ «КЛІМАТ ІНСАЙД», ТОВ «Житомир-Залезобетон», ТОВ «ТЕХНОБУД-С», ТОВ «МКС БУД», ТОВ «Нафто Трейд», ТОВ «Проджект Білдінг». Фактично цим постачальникам позивач сплатив ПДВ в сумі 2 338 118 грн.
За даними перевірки завищення суми заявленого бюджетного відшкодування з податку на додану вартість відбулось за рахунок завищення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на додану вартість у попередніх звітних періодах в загальній сумі 3 610 573 грн, яке виникло у зв`язку з включенням позивачем до податкового кредиту відповідних звітних періодів податку на додану вартість у вказаній сумі по операціях з придбання товарів (робіт, послуг): від ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПМП «Протон», ТОВ «Прелюдiя», ПП «Алюм плюс», ТОВ «Поділля - залізобетон», ТОВ`ГЛОБО-ЛТД», ТОВ «Євровікна», ТОВ «НВФ Дніпропроект», ТОВ «Архітектоніка», ТОВ «Край Поділля і К», ПП «ПОДІЛЛЯ ЄВРО БУДІНВЕСТ-Є», ТОВ ВКФ «Дах-Сервіс», ПП «БУД-ІМІДЖ», ТОВ «Поділля Кабель-1», ПП «Індустрія С», ТОВ «Ферозіт», ТОВ «КЛІМАТ ІНСАЙД», ТОВ «Житомир-Залезобетон», ТОВ «ТЕХНОБУД-С», ТОВ «МКС БУД», ТОВ «Нафто Трейд», ТОВ «Проджект Білдінг», ТДВ «Хмельницькзалізобетон», ТОВ «Укрбудкомпані» оплата яких здійснена не позивачем, а третіми особами: від ТОВ «Метінвест СМЦ» та ТОВ «Будмакс», оплата за який здійснена позивачем на рахунки філій вказаних товариств, суми такої оплати не включені до сум бюджетного відшкодування; від ПАТ «Укртелеком» на суму 38,98 грн та ТОВ «Світма» на суму 428,05 грн, оплата за який відповідачем не здійснювалась; від ТОВ «Мізол» на суму 902,2 грн, на підтвердження якої позивач надав копію платіжного доручення.
Відповідно до договорів підряду №2, №3 і №4, укладених 02.03.2015 року, позивач зобов`язався здійснити будівництво житлових будинків у місті Хмельницькому по вул. Маршала Рибалка, 40/2, вул. Примакова, 1/1 і торговельного центру по вул. Кам`янецькій,17.
З цією метою позивач протягом 2015 року уклав ряд договорів поставки (виготовлення, будівництво, спорудження, створення, купівлю) товарів (робіт, послуг), зокрема, з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПМП «Протон», ТОВ «Прелюдiя», ПП «Алюм плюс», ТОВ «Поділля - залізобетон», ТОВ`ГЛОБО-ЛТД», ТОВ «Євровікна», ТОВ «НВФ Дніпропроект», ТОВ «Архітектоніка», ТОВ «Край Поділля і К», ПП «ПОДІЛЛЯ ЄВРО БУДІНВЕСТ-Є», ТОВ ВКФ «Дах-Сервіс», ПП «БУД-ІМІДЖ», ТОВ «Поділля Кабель-1», ПП «Індустрія С», ТОВ «Ферозіт», ТОВ «КЛІМАТ ІНСАЙД», ТОВ «Житомир-Залезобетон», ТОВ «ТЕХНОБУД-С», ТОВ «МКС БУД», ТОВ «Нафто Трейд», ТОВ «Проджект Білдінг», ТОВ «Укрбудкомпані». Відповідно до цих договорів оплата за поставлений товар (виконані роботи та послуги) здійснюється шляхом перерахування коштів на банківський рахунок постачальника.
Після укладання договорів позивач та постачальники підписали додаткові угоди про внесення змін до договорів поставки в частині порядку оплати товару (робіт і послуг), якими передбачили можливість виконання обов`язку покупця щодо оплати отриманого ним товару (робіт, послуг) третьою особою - ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз».
В липні - грудні 2015 року ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз» здійснили оплату вартості товару (робіт, послуг), передбаченого договорами поставки, шляхом перерахунку коштів на рахунки постачальників в банку. У розділі «призначення платежу» платіжних доручень ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз» вказали «виконання обов`язку по оплаті за товар за ТОВ «Хмельницькі барви» згідно до додаткової угоди до договору поставки). Про переказ коштів ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз» повідомили позивача, надіславши повідомлення про здійснену оплату та копії платіжних доручень.
Отримавши оплату за товар (роботи, послуги), здійснену в рахунок виконання позивачем зобов`язань за договорами поставки, постачальники - ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПМП «Протон», ТОВ «Прелюдiя», ПП «Алюм плюс», ТОВ «Поділля - залізобетон», ТОВ`ГЛОБО-ЛТД», ТОВ «Євровікна», ТОВ «НВФ Дніпропроект», ТОВ «Архітектоніка», ТОВ «Край Поділля і К», ПП «ПОДІЛЛЯ ЄВРО БУДІНВЕСТ-Є», ТОВ ВКФ «Дах-Сервіс», ПП «БУД-ІМІДЖ», ТОВ «Поділля Кабель-1», ПП «Індустрія С», ТОВ «Ферозіт», ТОВ «КЛІМАТ ІНСАЙД», ТОВ «Житомир-Залезобетон», ТОВ «ТЕХНОБУД-С», ТОВ «МКС БУД», ТОВ «Нафто Трейд», ТОВ «Проджект Білдінг», ТОВ «Укрбудкомпані» - по кожному факту отримання коштів виписали податкову накладну, зареєстрували її в Єдиному реєстрі податкових накладних, надіслали її позивачу та включили ПДВ до податкових зобов`язань відповідних звітних періодів.
Тобто, на підставі податкових накладних, виписаних постачальниками по факту оплати товару (робіт, послуг), передбачених договорами підряду, позивач включив до податкового кредиту відповідних звітних періодів ПДВ, сплачений в ціні цих товару (робіт, послуг).
Таким чином, відображення позивачем в податковому обліку цих операцій призвело до виникнення від`ємного значення податку на додану вартість, заявленого позивачем до бюджетного відшкодування на рахунок платника в банку у лютому, березні та квітні 2016 року.
Досліджуючи дотримання позивачем умов отримання бюджетного відшкодування, визначених підпунктом б пункту 200.1 статті 200 ПК України, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що у березні - серпні 2015 року між позивачем та ТОВ «Хмельницькі барви» (позичальник-довіритель) та ЖБК «Хмельницький квартал», ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Ранковий - 2», ЖБК «Парадіз» підписані договори безвідсоткової цільової позики, які містили елементи договору позики та договору доручення. Умови зазначених договорів є ідентичними, окрім пунктів 2.1, 2.4, 3.1.
Відповідно до умов вказаних договорів кредитор зобов`язується надати позичальнику безвідсоткову цільову позику, а останній зобов`язується використати таку позику за цільовим призначенням і повернути її кредиторові (пункти 1.1 договорів).
Згідно із пунктами 2.3 договорів з моменту набуття права власності позичальником на грошові кошти кредитора, відносини щодо виконання наступних юридичних дій регулюються елементами договору доручення, а саме позичальник виступає довірителем, а кредитор - повіреним. Цей договір є достатнім для виконання повіреним своїх обов`язків і не потребує видачі останньому довіреності для підтвердження його представницьких повноважень (пункти 2.5 договорів). Відповідно до пунктів 4.1. договорів, кредитор зобов`язаний надати позику протягом трьох днів з моменту підписання сторонами цього договору.
Відповідно до пунктами 4.2 договорів позика надається у безготівковому порядку платіжним дорученням шляхом переказу необхідних коштів на поточний рахунок контрагентів позичальника (позивача) - ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПМП «Протон», ТОВ «Прелюдiя», ПП «Алюм плюс», ТОВ «Поділля - залізобетон», ТОВ`ГЛОБО-ЛТД», ТОВ «Євровікна», ТОВ «НВФ Дніпропроект», ТОВ «Архітектоніка», ТОВ «Край Поділля і К», ПП «ПОДІЛЛЯ ЄВРО БУДІНВЕСТ-Є», ТОВ ВКФ «Дах-Сервіс», ПП «БУД-ІМІДЖ», ТОВ «Поділля Кабель-1», ПП «Індустрія С», ТОВ «Ферозіт», ТОВ «КЛІМАТ ІНСАЙД», ТОВ «Житомир-Залезобетон», ТОВ «ТЕХНОБУД-С», ТОВ «МКС БУД», ТОВ «Нафто Трейд», ТОВ «Проджект Білдінг», в якості виконання обов`язку щодо оплати вартості товару (робіт, послуг) за ТОВ «Хмельницькі барви» згідно додаткових угод до договорів купівлі-продажу, поставки, підряду, виконання робіт (послуг).
При цьому, пунктами 4.3. договорів передбачено, що позика вважається наданою в момент прийняття банківською установою кредитора платіжного доручення до виконання, з цього часу вважається, що позичальник набув права власності на грошові кошти кредитора, та одночасно надав кредитору (повіреному) розпорядження здійснити оплату за позичальника (довірителя). Відповідно до пунктів 4.4. договорів, кредитор протягом 2-х банківський днів після переказу суми позики зобов`язаний повідомити останнього про переказ коштів та надати копію платіжного доручення. Строк використання позики позичальником становить 12 місяців (пункти 5.1 договорів). Розділом 6 договорів визначений порядок повернення позики, де в пунктах 6.1. договорів вказано, що по закінченню строку, вказаного в пункті 5.1. цього договору, позичальник зобов`язується протягом 10 днів повернути суму позики. Згідно із пунктами 6.2. договорів позика повертається у безготівковому порядку платіжним дорученням шляхом переказу необхідних коштів на поточний рахунок кредитора. Пунктами 6.3. договорів передбачено, що позичальник протягом 2-х днів після переказу суми позики кредитору зобов`язаний повідомити останнього про переказ коштів. Відповідно до пунктів 6.4. договорів кредитор протягом 2-х днів після надходження суми позики на свій поточний рахунок зобов`язаний повідомити позичальника про це. Ці договори набувають чинності з моменту їх підписання і діють до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за цими договорами (пункти 8.1. договорів).
Як встановлено судом першої інстанції в судовому засіданні представники позивача та третіх осіб пояснили, що виконуючи зазначені договори позики, ТОВ «Хмельницькі барви» (позичальник-довіритель) та ЖБК «Хмельницький квартал», ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Парадіз» здійснювали оплату в рахунок виконання позивачем зобов`язань за договорами поставки, укладеними з ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ПМП «Протон», ТОВ «Прелюдiя», ПП «Алюм плюс», ТОВ «Поділля - залізобетон», ТОВ`ГЛОБО-ЛТД», ТОВ «Євровікна», ТОВ «НВФ Дніпропроект», ТОВ «Архітектоніка», ТОВ «Край Поділля і К», ПП «ПОДІЛЛЯ ЄВРО БУДІНВЕСТ-Є», ТОВ ВКФ «Дах-Сервіс», ПП «БУД-ІМІДЖ», ТОВ «Поділля Кабель-1», ПП «Індустрія С», ТОВ «Ферозіт», ТОВ «КЛІМАТ ІНСАЙД», ТОВ «Житомир-Залезобетон», ТОВ «ТЕХНОБУД-С», ТОВ «МКС БУД», ТОВ «Нафто Трейд», ТОВ «Проджект Білдінг», ТОВ «Укрбудкомпані».
Також, в обґрунтування виконання договорів доручення ЖБК «Хмельницький квартал», ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Парадіз» доручення та здійснення ними оплати товарів (робіт, послуг) від імені та за рахунок позивача, останній та треті особи надали до суду: платіжні доручення про перерахування третіми особами коштів на рахунки постачальників позивача, описані вище:
повідомлення ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз» про здійснену оплату та копії платіжних доручень, які надсилались позивачу по кожному факту перерахування ними коштів на рахунки постачальників. У повідомленнях житлово-будівельні кооперативи зазначали, що фактична оплата здійснена ними відповідно до договору безвідсоткової позики від імені та за рахунок ТОВ «Хмельницькі барви» і є виконанням зобов`язання ТОВ «Хмельницькі барви» щодо фактичної оплати товару відповідно до договору поставки;
акти звірки взаєморозрахунків між позивачем та ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз» за період з 01.07.2015 року по 02.12.2019 року, відповідно до яких станом на 02.12.2019 року існує заборгованість ТОВ «Хмельницькі барви» перед зазначеними ЖБК по договорам безвідсоткової цільової позики;
бухгалтерські довідки ТОВ «Хмельницькі барви» про фактично здійснену оплату ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз» відповідно до договорів безвідсоткової позики на виконання договорів підряду;
картки по рахунку 6851 за період з 01.07.2015 року по 23.12.2015 року про відображення в бухгалтерському обліку позивача заборгованості перед ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Хмельницький квартал» і ЖБК «Парадіз» у розмірі суми коштів, перерахованих ними суб`єктами на рахунки постачальників позивача ;
звіти по проводках щодо відображення в бухгалтерському обліку позивача (рахунки 631) оплати повіреними вартості товарів (робіт, послуг) відповідно до говорів поставки.
Однак, відповідач вважає зазначені докази неналежними доказами фактичної сплати позивачем задекларованих до відшкодування коштів та такими, що не стосуються предмету доказування у цій справі, оскільки на рахунку 6851 обліковується будь-яка кредиторська заборгованість. Тому наявність кредиторської заборгованості по кредиту рахунку 6851 не дає інформації по яких господарських операціях вона виникла. Вважає, що заборгованість виникла в результаті виконання третіми особами обов`язку боржника ТОВ «Хмельницькі барви» перед його постачальниками. Вказує також, що позивач не надав доказів фактичної передачі коштів за договорами позики, визнаними неукладеними постановами Верховного Суду від 09.10.2018 у справі №924/1096/17 і від 16.10.18 у справі № 924/1049/17.
Крім того, судами враховано, що спірне податкове повідомлення-рішення прийняте відповідачем на підставі акта документальної позапланової виїзної перевірки від 18.10.2017 року №2288/22-01-14-06/39618016, з врахуванням висновків акту попередньої перевірки від 16.11.2016 року №3491/14-01/39618016, у якому відображені висновки посадових осіб про відсутність фактичної сплати позивачем вартості товарів/послуг постачальникам таких товарів/послуг.
Основні вимоги до змісту та форми акту документальної перевірки з питань податкового законодавства визначені Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 року №727 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 року за №1300/27745; далі - Порядок №727)
Згідно із пунктом 2 Порядку №727 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Однак, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, акт документальної позапланової виїзної перевірки від 18.10.2017 року №2288/22-01-14-06/39618016 не містись інформації про дослідження під час перевірки договорів безпроцентної позики, укладених позивачем з ЖБК «Хмельницький квартал», ЖБК «Срібні озера», ЖБК «Парадіз» та інших документів, пов`язаних з їх виконанням, відображених позивачем в бухгалтерському обліку.
За вказаних обставин, відповідно до частини другої статті 77 КАС України, відповідач не може посилатись на зазначені документи як на доказ відсутності у позивача права на бюджетне відшкодування в порядку, визначеному пунктом «б» пункту 200.1 статті 200 ПК України.
Згідно із пунктом 5 Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
Відповідно до підпункту 2 пункту 4 Порядку №727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема: