ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 червня 2022 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.004091
адміністративне провадження № К/9901/12534/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Гімона М.М., Яковенка М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Державного підприємства "Львіввугілля" в особі Відокремленого підрозділу "Шахта "Відродження" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 (суддя Кухар Н.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020 (головуючий суддя Обрізко І. М., судді Онишкевич Т. В., Сеник Р. П.),
У С Т А Н О В И В :
У серпні 2019 року Державне підприємство «Львіввугілля» в особі відокремленого підрозділу «Шахта «Відродження» (далі - ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Відродження», Підприємство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0003941308 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 7 392 622,13 грн (податкове зобов`язання - 1 642 301,61 грн, штрафні (фінансові) санкції - 5 750 320,52 грн).
Обґрунтовуючи позов, Підприємство вказувало на те, що обставини щодо несплати позивачем податку на доходи фізичних осіб та несвоєчасної сплати цього податку з виплаченої працівникам заробітної плати, викладені в акті перевірки, не відповідають дійсності та зроблені на підставі припущень. Позивач зазначав, що визначена податковим повідомленням-рішенням від 10.04.2019 №0003941308 сума грошового зобов`язання частково визначена поза межами строку давності, встановленого пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України. Також позивач посилався на те, що визначена контролюючим органом сума податкового зобов`язання (1 642 301,61 грн) є сумою податку, яку Підприємство нарахувало та утримало з нарахованих сум заробітної плати, однак, не сплатило до бюджету, у зв`язку з чим в бухгалтерському обліку значиться як залишок не перерахованого податку до бюджету станом на кінець періоду, за який здійснено перевірку. Позивач вважає, що визначення 1 642 301,61 грн як суми податкового зобов`язання є повторним нарахуванням податку. Крім того, позивач посилається на те, що контролюючий орган не зробив належного розрахунку штрафних санкцій, які застосовані до Підприємства на підставі пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України у розмірі 50% та 75% від суми податкового зобов`язання.
Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, вказав на те, що акт перевірки від 14.03.2019 №404/14.6/26307842 не відповідає вимогам Податкового кодексу України (далі - ПК) та Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 №727 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745) (далі - Порядок №727), оскільки не містить жодного посилання на первинні або інші документи, які б свідчили про порушення позивачем встановленого строку сплати податку на доходи фізичних осіб (наведена в акті перевірки інформація щодо стану розрахунків позивача з бюджетом з податку на доходи фізичних осіб (далі також ПДФО) обґрунтована тільки даними бухгалтерського обліку Підприємства щодо нарахованого, утриманого та перерахованого до бюджету податку). Під час проведення перевірки контролюючий орган не встановив, чи є у Підприємства документи первинного бухгалтерського обліку щодо предмета перевірки, не витребував та не досліджував таких документів, розрахунок штрафних (фінансових) санкцій до акта перевірки від 14.03.2019 №404/14.6/26307842 не містить посилань на кількість днів затримки сплати податку по кожному періоду (місяцю), від чого залежить застосування (не застосування) штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 10% чи 20% від суми простроченого сплатою податку.
Суд дійшов висновку, що ГУ ДПС не порушено строк, встановлений пунктом 102.1 статті 102 ПК, при визначенні штрафних (фінансових) санкцій. Також суд констатував, що довід позивача щодо застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 50% та 75% від суми несплаченого податку не знайшов підтвердження, оскільки штрафні (фінансові) санкції згідно з оскаржуваним позивачем податковим повідомленням-рішенням застосовані на підставі пункту 127.1 статті 127 ПК у розмірі 25%.
Суди першої та апеляційної інстанцій навели норми пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК та дійшли висновку, що факт сплати ПДФО одночасно з виплатою доходу або до виплати доходу є відправним при розмежуванні правопорушень, за які встановлена відповідальність зазначеними нормами. При цьому суди послалися на правову позицію Верховного Суду щодо застосування цих норм у постанові від 21.01.2020 у справі №820/11382/15.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 03.12.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 11.03.2020, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове про відмову у задоволенні позову.
У касаційній скарзі ГУ ДПС вказує на неправильне застосування судами норм пункту 126.1 статті 126 та пункту 127.1 статті 127 ПК та без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах, викладених у постановах від 02.10.2018 (справа №820/1824/17); від 13.02.2018 (адміністративне провадження №К/9901/3879/17), від 12.09.2019 (справа №813/4204/15); від 21.01.2020 (справа №820/11382/15).
Також відповідач вказує на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм пункту 1 статті 58, пункту 1 статті 86 ПК, пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (щодо обґрунтованості акта документальної перевірки повноти і своєчасного перерахування до бюджету податковим агентом утриманих сум ПДФО з виплаченого доходу).
ГУ ДПС зазначає, що суди порушили норми процесуального права (статті 73, 75, 76, 90 та 242 Кодексу адміністративного судочинства України; далі - КАС) та не дали оцінку доказам у справі, зокрема, розрахунку нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб та штрафних санкцій, який відповідач надав суду разом із додатковими поясненнями від 29.10.2019.
Відповідно до доводів, викладених у касаційній скарзі, Верховний Суд відкрив касаційне провадження у справі на підставі пунктів 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 та пункту 1 частини другої статті 353 КАС.
У відзиві на касаційну скаргу позивач просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.
Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, обґрунтування заперечень позивача на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Львівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Львіввугілля» ВП «Шахта «Відродження» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.01.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період з 01.10.2014 по 30.01.2019, за наслідками якої 14.03.2019 було складено акт №404/14.6/26307842 (далі - акт перевірки).
Згідно з висновками, зробленими в акті перевірки, Підприємство порушило, зокрема, підпункт 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, пункт 54.2 статті 54, пункт 87.9 статті 87, статтю 167, підпункти 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168, підпункт «а» пункту 176.2 статті 176 ПК - не сплатило (не перерахувало) до бюджету ПДФО в сумі 1 642 301,61 грн, яка обліковується в регістрах бухгалтерського обліку Підприємства як заборгованість з ПДФО станом на 30.01.2019, а також порушило граничний термін сплати (перерахування) ПДФО за період, що перевірявся, сплативши податок з простроченням більше, як 30 календарних днів.
На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0003941308, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на 7 392 622,13 грн., у тому числі, за податковим зобов`язанням - 1 642 301, 61 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5 750 320,51 грн. Підставою застосування штрафних (фінансових) санкцій в податковому повідомленні-рішенні зазначено статті 126 та 127 ПК.
За результатами розгляду скарги позивача Державна фіскальна служба України прийняла рішення про результати розгляду скарги від 01.07.2019 № 29764/6/99-99-11-05-01-25, яким податкове повідомлення-рішення від 10.04.2019 №0003941308 залишено без змін, а скаргу - без задоволення.
Як уже було зазначено, підставою для задоволення позову суд першої інстанції визнав ту обставину, що акт перевірки складено відповідачем без дотримання вимог законодавства щодо змісту акта перевірки, зокрема, у акті відсутні посилання на дати та номери первинних документів, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.
Відповідно до абзаців першого, третього та восьмого пункту 86.1 статті 86 ПК результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.
Матеріали перевірки - це: акт (довідка) перевірки з інформативними додатками, які є його невід`ємною частиною; заперечення, надані платником податків до акта (довідки) перевірки (у разі їх наявності на час розгляду); пояснення та їх документальне підтвердження, які надані платником податків відповідно до підпункту 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 та відповідно до абзацу другого підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 розділу I цього Кодексу.
Згідно з пунктом 86.7 статті 86 ПК у разі незгоди платника податків або його представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки (крім документальної позапланової перевірки, проведеної у порядку, встановленому підпунктом 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу), вони мають право подати свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності відповідно до цього Кодексу, до контролюючого органу, який проводив перевірку платника податків, протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта (довідки).
Такі заперечення, додаткові документи і пояснення є невід`ємною частиною матеріалів перевірки.
Оформлення результатів перевірок регулюється Порядком №727, який розроблено відповідно до вимог ПК та Митного кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків - юридичних осіб, їх відокремлених підрозділів, постійних представництв та представництв нерезидентів (далі - платники податків) дотримання законодавства з питань державної митної справи, про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (пункт 1 розділу І Порядку №727).
Відповідно до пункту 5 розділу ІІ Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.
У разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно, зокрема, викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення (підпункт 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку №727).
Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення, яка може бути спростована платником податків шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень на акт.
Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.