ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 червня 2022 року
м. Київ
справа №520/9743/19
адміністративне провадження № К/9901/32456/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року у складі головуючого судді Бадюкова Ю.В. та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у складі колегії суддів: Мінаєвої О.М., Макаренко Я.М., Донець Л.О. у справі № 520/9743/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та вимоги,
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 , платник податку) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Харківській області, контролюючий орган, податковий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000453306, № 00000463306, № 00000473306, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску від 09 вересня 2019 року № 00000323306 та вимогу про сплату боргу від 09 вересня 2019 року № Ф-00000053306.
Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо завищення ФОП ОСОБА_1 витрат за наслідками господарської діяльності, оскільки формування витрат платником податків здійснено відповідно до норм податкового законодавства та підтверджено документально. Орендоване майно та транспортні засоби не є об`єктами оподаткування або об`єктами, пов`язаними з оподаткуванням, у силу вимог статті 63 Податкового кодексу України.
Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 січня 2020 року адміністративний позов ФОП ОСОБА_1 задоволено в повному обсязі.
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000453306 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 530 125,05 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 353 416,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 176 708,35 грн.
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000463306 про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 44 177,09 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 29 451,39 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у сумі 14 725,70 грн.
Скасовано податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000473306 про застосування штрафу у сумі 170,00 грн.
Скасовано рішення від 09.09.2019 № 00000323306 про застосування штрафних санкцій у сумі 29 632,03 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.
Скасовано вимогу Головного управління ДПС у Харківській області про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску від 09.09.2019 № Ф-00000053306 на суму 215 124,72 грн.
Стягнуто на користь ФОП ОСОБА_1 сплачену суму судового збору в розмірі 8192,30 грн за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Харківській області.
Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 до ГУ ДПС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000473306 про застосування штрафу у сумі 170 грн та прийнято в цій частині нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову. Крім того, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2020 змінено в частині мотивів та підстав задоволення позовних вимог ФОП ОСОБА_1 . В іншій частині рішення залишено без змін.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:
У період з 01.01.2017 по 31.12.2018 ФОП ОСОБА_1 здійснював підприємницьку діяльність на загальній системі оподаткування.
Фахівцями ГУ ДПС у Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку позивача щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт № 2902/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 від 23.08.2019.
Відповідно до висновків акта перевірки контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства:
- п. 177.2, пп. 177.4.5 п. 177.4 ст. 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб на загальну суму 353 416,70 грн, у тому числі за 2017 рік - 167 965,91 грн та за 2018 рік - 185 450,79 грн;
- абз. 1 п. 2 ч. 1 ст. 7, п. 2 ст. 9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-IV «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», внаслідок чого занижено єдиний соціальний внесок на загальну суму 215 124,72 грн, у тому числі за 2017 рік - 81 195,60 грн та за 2018 рік - 133 929,12 грн;
- п. 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ та ст. 168 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 29 451,39 грн, у тому числі за 2017 рік - 13 997,16 грн та за 2018 рік - 15 454,23 грн;
- п. 63.3 ст. 63 Податкового кодексу України та Порядок обліку платників податків і зборів, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 09.12.2011 № 1588, що полягає в ненаданні платником податків повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність, за формою № 20-ОПП.
На підставі висновків акта перевірки № 2902/20-40-13-06-08/ НОМЕР_1 податковим органом прийнято:
- податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000453306, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 530 125,05 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 353 416,70 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - у розмірі 176 708,35 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000463306, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 44 177,09 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями - 29 451,39 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 14 725,70 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 11.09.2019 № 00000473306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 170,00 грн;
- рішення від 09.09.2019 № 00000323306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 29 632,03 грн;
- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 09.09.2019 № Ф-00000053306 на суму 215 124,72 грн.
Зміст податкових правопорушень, покладених в основу прийняття зазначених рішень та вимоги, полягає в наступному:
1) позивачем не подано повідомлення за формою № 20-ОПП про об`єкт оподаткування (зокрема, нежитлові приміщення та транспортні засоби, які використовувались у господарській діяльності);
2) платником податків за перевірений податковими органами період занижено податок на доходи фізичних осіб у розмірі 353 416,70 грн (2017 рік - 167 965,91 грн, 2018 рік - 185 450,79 грн), військовий збір у розмірі 29 451,39 грн (2017 рік - 13 997,16 грн, 2018 рік - 15 454,23 грн) та єдиний внесок у розмірі 215 124,72 грн (2017 рік - 81 195,60 грн, 2018 рік - 133 929,12 грн) внаслідок завищення валових витрат на загальну суму 1 963 426,08 грн (2017 рік - 933 143,93 грн, 2018 рік - 1 030 282,15 грн) у зв`язку з включенням до витрат:
- на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення у січні -березні 2017 року, а саме вартість запчастин для автомобілів та їх ремонту (сідельного тягача та напівпричепу);
- витрат на виплату готівковими коштами по авансовим звітам на відрядження та заробітну плату у 2017 та 2018 роках, які документально не підтверджені.
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Не погодившись із постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 27.10.2020 в частині задоволення позову ФОП ОСОБА_1 , ГУ ДПС у Харківській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову в цій частині, а в іншій - залишити без змін.
На обґрунтування касаційної скарги відповідач зазначає, що підставою касаційного оскарження судового рішення є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме застосування судом апеляційної інстанції пункту 177.2, підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України без урахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, від 31.01.2020 у справі № 520/10776/18, від 27.08.2020 у справі № 818/1549/17, у подібних правовідносинах.
На думку ГУ ДПС у Харківській області, судом апеляційної інстанції не враховано висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 12.11.2019 у справі № 807/250/18, згідно з яким сідельний тягач у поєднанні з напівпричепом (причепом) складають автомобільний поїзд та є транспортним засобом, єдиним призначенням якого є перевезення вантажів, відтак, відносяться до категорії вантажних автомобілів. З огляду на це, позивачем на порушення підпункту 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України неправомірно віднесено до складу витрат суму 36 312,00 грн на утримання засобів подвійного призначення.
Крім того, відповідач стверджує, що ФОП ОСОБА_1 належним чином не підтверджені документально витрати у розмірі 1 963 426,08 грн на заробітну плату та відрядження працівників.
У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДПС у Полтавській області є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами, тому підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.
Посилання контролюючого органу на постанову Верховного Суду від 31.01.2020 у справі № 807/250/18 позивач вважає безпідставним, оскільки правова позиція, викладена у вказаній постанові, не може бути застосована в рамках розгляду цієї справи (правовідносини регулюються положеннями іншого підпункту статті 177 Податкового кодексу України).
Витрати, понесені на заробітну плату та відрядження працівників, документально підтверджені та належним чином відображені у звітності, що відповідачем не спростовано. Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 31.01.2020 у справі №820/10776/18, від 27.08.2020 у справі № 818/1549/17, на які посилається ГУ ДПС у Харківській області, до складу витрат платник податку має право включити документально підтверджені витрати, пов`язані з отриманням доходу. Водночас при проведенні перевірки контролюючий орган не мав зауважень до формування доходу і це не покладено в основу висновку про завищення витрат.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Стаття 177 Податкового кодексу України визначає особливості оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.
Відповідно до пункту 177.2 статті 177 ПК України (тут та надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.
За положеннями пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:
- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (пп. 177.4.1);
- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (пп. 177.4.2);
- суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи підприємця (пп. 177.4.3);
- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (пп. 177.4.4).
Не включаються до складу витрат підприємця: витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем; витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації; витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею; документально не підтверджені витрати.
Згідно з пунктом 177.10 статті 177 ПК України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести облік доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.
Таким чином, зміст вищенаведених норм свідчить про те, що необхідною умовою для віднесення витрат, понесених платником податку на придбання товарів (послуг), до складу витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб, є безпосередній зв`язок з отриманням доходу. Фізична особа - підприємець до складу витрат має право включати документально підтверджені витрати господарської діяльності, пов`язані з отриманням такого доходу.
Такий висновок узгоджується з правовими позиціями Верховного Суду, викладеними в постановах від 31.01.2020 у справі № 520/10776/18, від 27.08.2020 у справі № 818/1549/17.
Відповідно пункту 6 Порядку ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 №481 (чинний на час виникнення спірних правовідносин), у графі 5 зазначаються реквізити документа, який підтверджує понесені витрати, що безпосередньо пов`язані з отриманим доходом. Документами, які підтверджують витрати, можуть бути, зокрема, платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупки (виконаних робіт, наданих послуг) та інші первинні документи, що засвідчують факт оплати товарів, робіт, послуг.