ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
15 червня 2022 року
м. Київ
справа №260/3859/20
адміністративне провадження № К/9901/39846/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 260/3859/20
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за зберігання пального без відповідної ліцензії,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду (суддя Д. В. Іванчулинець) від 14 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Р. М. Шавель, О. І. Довга, І. В. Глушко) від 28 вересня 2021 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Агро-Свобода» (далі - ТОВ «Агро-Свобода», позивач, скаржник) звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області (далі - ГУ ДПС у Закарпатській області, відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 06 листопада 2020 року № 00010140902 про застосування до ТОВ «Агро-Свобода» штрафної (фінансової) санкції в сумі 500 000,00 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що дане податкове повідомлення-рішення є протиправним та таким, що підлягає скасуванню, так як вважає, що зберігання пального у його випадку не потребувало ліцензії, оскільки об`єктом зберігання пального не було нерухоме майно, а навпаки - рухомий об`єкт, зокрема транспортний засіб. Окремо зазначив, що акт перевірки на який посилається відповідач у податковому повідомленні-рішенні не збігається із актом перевірки, який був складений при здійсненні податковим органом перевірки його діяльності. Окремо зазначив, що в акті не вказано скільки літрів пального було в наявності в паливо-цистерні на момент перевірки. Тобто перевіркою не зафіксовано самого факту зберігання пального, тобто факту події, що виключає висновок відповідача про порушення позивачем статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» і вважає цю обставину достатньою для визнання протиправним оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
3. Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року, у задоволенні позову відмовлено повністю.
4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 02 листопада 2021 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга, в якій позивач просить скасувати рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 14 травня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року, і ухвалити нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
5. Ухвалою Верховного Суду від 11 листопада 2021 року відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою позивача, установлено десятиденний строк з дня отримання копії цієї ухвали для подання відзиву на касаційну скаргу та роз`яснити, що до відзиву додаються докази надсилання (надання) його копій та доданих до нього документів іншим учасникам справи.
6. 06 грудня 2021 року до Верховного Суду надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому відповідач, посилаючись на те, що вимоги касаційної скарги є необґрунтовані та не можуть бути задоволені, просить в задоволенні касаційної скарги відмовити, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.
7. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що підставі направлень № 293/09-02, № 294/09-02 від 07 жовтня 2020 року ревізорами ГУ ДПС у Закарпатській області проведено фактичну перевірку позивача ТОВ «Агро-Свобода» за місцем здійснення господарської діяльності: Закарпатська обл., Ужгородський район, с.Велика Добронь, вул.Танія, 10, з питань додержання суб`єктом господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, за результатами якої складено акт № 957/07/16/09/38325142 від 16 жовтня 2020 року та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 00010140902 від 06 листопада 2020 року, яким застосовано до позивача суму штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 500 000 грн. за зберігання пального без відповідної ліцензії (а.с.5-8, 9).
9. Проведеною перевіркою встановлено зберігання дизельного пального в резервуарі спеціалізованого вантажного автомобіля (паливоцистерна) марки «MAN», реєстраційний номер НОМЕР_1 , без одержання відповідної ліцензії на зберігання пального.
10. Перед початком проведення згаданої перевірки направлення № 293/09-02 та № 294/09-02 від 07 жовтня 2020 року були пред`явлені заступнику директора ТОВ «Агро-Свобода» Ярмоленко М. О. та вручено їй копію наказу № 912 від 01 жовтня 2020 року (а.с.21-22).
11. Спірна перевірка проводилася в присутності представника платника податків - заступника директора ТОВ «Агро-Свобода» Ярмоленко М. О.
12. Під час перевірки позивачем були представлені ревізорам первинні документи щодо придбання та подальшого використання у власній господарській діяльності нафтопродуктів. Зокрема, згідно видаткової накладної № 8802 від 06 жовтня 2020 року позивачем отримано від постачальника ТОВ «Елерон» дизельне пальне в кількості 19056,89 літрів.
13. Відповідно до облікових листів за 06 жовтня 2020 року - 07 жовтня 2020 року позивачем підтверджено часткове використання придбаного пального для експлуатації власної сільськогосподарської техніки.
14. Як слідує із змісту оборотно-сальдової відомості за 01 квітня 2020 року - 07 жовтня 2020 року по рахунку 203 основного складу в с. Велика Добронь Ужгородського району, залишок дизельного пального станом на 07 жовтня 2020 року складає 8472,888 літрів.
15. Також під час перевірки на підставі усних пояснень з`ясовано, що пальне зливається в автоцистерну, після чого розливається по власних автотранспортних засобах; невикористаний залишок пального зберігається для подальшого використання.
16. Судами попередніх інстанцій також встановлено, що висновок щодо зберігання дизельного пального в резервуарі спеціалізованого вантажного автомобіля (паливоцистерна) марки «MAN», реєстраційний номер НОМЕР_1 , без одержання відповідної ліцензії на зберігання пального підтверджується сукупністю доказів, а саме (в копіях):
складеним актом перевірки (а.с.5-8);
матеріалами фотофіксації, на яких зображений вантажний автомобіль (паливоцистерна) марки «MAN», реєстраційний номер « НОМЕР_1 », на території позивача (а.с.24-27);
видатковою накладною № 8802 від 08 жовтня 2020 року на отримання позивачем від ТОВ «Елерон» 19056,89 літрів дизельного пального (а.с.28);
подорожніми листами та свідоцтвами про реєстрацію транспортних засобів (а.с.82-110);
оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 203 за 01 квітня 2020 року - 07 жовтня 2020 року, обліковими листами тракториста-машиніста № АС000001208 від 06 жовтня 2020 року, № АС000001223 від 07 жовтня 2020 року (по трактору Case MX 270); № АС000001226 від 07 жовтня 2020 року (по навантажувачу телескопічному Manitou 845-12), № АС000001222 від 07 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Magnum MX240), № АС000001221 від 07 жовтня 2020 року, № АС000001220 від 07 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Quadtrac STX 535), № АС000001207 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Magnum MX240), № АС000001206 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Quadtrac STX 535), № АС000001202 від 06 жовтня 2020 року (по комбайну New Holland), № АС000001203 від 06 жовтня 2020 року (по комбайну Case IH), № АС000001205 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Quadtrac STX 535), № АС000001204 від 06 жовтня 2020 року (по трактору Case IH Magnum 7240 Pro) (а.с.29-44).
17. На підставі вказаних документів відповідачем визначено залишок дизельного пального на зберіганні, який станом на 07 жовтня 2020 року складав 8472,888 літрів.
18. Також за наявності таких документів (дійсність яких не оспорюється) необхідності здійснювати інвентаризацію пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального у відповідача не виникало.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
19. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи у задоволенні позовних вимог, виходили з того, що податковим органом дотримано процедуру проведення фактичної перевірки. Також під час цієї перевірки достовірно встановлений факт зберігання дизельного пального без отримання відповідної ліцензії.
20. При цьому, твердження позивача про відсутність факту зберігання в ємності паливоцистерни та території підприємства суди спростовували положеннями статті 1 Закону України № 481/95-ВР від 19 грудня 1995 року «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального», а також із покликанням на інші норми вказаного Закону довили необхідність отримання ТОВ «Агро-Свобода» в розглядуваному випадку ліцензії на зберігання пального.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
21. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
22. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом апеляційної інстанції до акта перевірки приписів пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права, що базується на принципі належного урядування, у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України)) та у зв`язку з цим встановлення судом апеляційної інстанції обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів (пункт 4 частина четверта статті 327, пункт 4 частина другої статті 353 КАС України);
відсутності висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми частини першої статті 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у частині діяльності із зберігання пального і місця зберігання пального у зв`язку з приписами частини 38 статті 15 вказаного Закону щодо об`єкта зберігання пального, частини першої, частини другої статті 181 Цивільного кодексу України про поняття - нерухоме і рухоме майно, якщо пальне, яке належить с/г товаровиробнику і використовується ним у господарській діяльності, знаходиться у паливоцистерні спеціалізованого автомобіля, приналежного такому суб`єкту (пункт 3 частини четвертої статті 328 КАС України)
23. Щодо першої підстави скаржником зазначено, що у контексті спору згідно з пунктом 86.1 статті 86, пункту 109.1, пункту 109.2 статті 109 Податкового кодексу України акт фактичної перевірки має містити виклад конкретних дій платника податків, на підставі яких можна дійти висновку про наявність податкового правопорушення, відтак, акт перевірки мав містити вказівку на конкретну кількість дизельного пального, виявленого в автоцистерні. За принципом „належного урядування" позивач не може зазнавати негативних наслідків внаслідок реалізації відповідачем повноважень без дотримання вимог закону. Аналогічні правові підходи у постановах Верховного Суду від 29 липня 2021 року у справі 580/919/20, від 11 серпня 2021 року у справі № 580/1360/19.
Однак, суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваної постанови не урахував такі правові підходи, не взяв до уваги, що акт перевірки не містить даних, які свідчать, що позивач в автоцистерні зберігав дизельне пальне, не дійшов висновку, що в акті перевірки всупереч принципу „належного урядування" не наведено усіх елементів діяння, необхідних для його кваліфікації як порушення вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», а докази у справі не містять математичних розрахунків, які вказують на зберігання позивачем пального в автоцистерні.
З огляду на вказані недоліки акта перевірки суд апеляційної інстанції безпідставно, всупереч вимог КАС України не визнав цей акт недопустимим доказом, а обґрунтував ним істотні обставини у справі зберігання позивачем дизельного пального в кількості 8472,888 л в автоцистерні. За подібних обставин справи № 520/2347/21 (акт фактичної перевірки не містить даних щодо кількості пального на зберіганні у позивача) Другий апеляційний адміністративний суд вирішив справу у користь позивача (постанова від 15 вересня 2021 року). Аналогічне рішення прийнято судом апеляційної інстанції у справі № 420/7265/21 (постанова від 05 жовтня 2021 року).
24. Щодо другої підстави, то суд апеляційної інстанції в інших подібних справах, а саме № 440/892/21, № 420/2533/21, № 140/4718/21, здійснюючи тлумачення наведених вище приписів частини першої статті 1, частини 38 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», вважав, що знаходження пального у паливоцистернах спеціалізованих вантажних автомобілів не є зберіганням пального, тому не потребує ліцензії на зберігання пального, відтак визнають оскаржувані податкові повідомлення-рішення протиправними і задовольняють позови. Скаржник вважає, що наведені доводи свідчать однаковому застосуванню норм Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» у таких справах сприятиме правовий висновок Верховного Суду, а станом на цей час такий відсутній.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року, далі - КАС України), виходить з такого.
26. Як встановили суди попередніх інстанцій, за результатами перевірки складено акт № 957/07/16/09/38325142 від 16 жовтня 2020 року та прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 00010140902 від 06 листопада 2020 року, яким встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» (далі - Закон №481/95-ВР), у зв`язку з чим на підставі статті 17 Закону №481/95-ВР застосовано штрафні санкції в сумі 500 000 грн.
27. Отже, предметом доказування у цій справі є обставини, які підтверджують або спростовують висновки контролюючого органу про наявність в діях позивача складу правопорушення, за яке його притягнуто до відповідальності на підставі статті 17 Закону № 481/95-ВР.
28. Стаття 15 Закону № 481/95-ВР визначає умови провадження діяльності з імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.
29. Статтею 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за порушення норм цього Закону. Так, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.
Цією нормою встановлено щонайменше 22 випадки, за наявності яких до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів та визначено розмір таких. Визначені цією нормою розміри штрафів є або фіксованими, або у відсотковому співвідношенні до вартості товару із визначенням граничної межі.
30. Отже, стаття 15 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість вимог до імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального, а стаття 17 Закону № 481/95-ВР містить значну кількість підстав для застосування фінансових санкцій у вигляді штрафу в залежності від характеру виявленого правопорушення.
31. Склад правопорушення відповідач стверджує, що штрафні санкції застосовані на підставі акта перевірки у зв`язку із порушенням позивачем вимог Закону № 481/95-ВР щодо зберігання пального без наявності відповідної ліцензії.
Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, позивач не заперечує факт придбання дизельного пального у ТОВ «Елерон» в кількості 19056,89 літрів, що підтверджується видатковою накладною № 8802 від 06 жовтня 2020 року. Відповідно до дослідженого судами попередніх інстанцій акта фактичної перевірки встановлено, що відповідно до облікових листів за 06 жовтня 2020 року - 07 жовтня 2020 року підтверджено часткове використання придбаного пального для експлуатації власної сільськогосподарської техніки. З долучених до матеріалів справи оборотно-сальдової відомості за 01 квітня 2020 року - 07 жовтня 2020 року по рахунку 203 основного складу в с. Велика Добронь Ужгородського району, слідує, що залишок дизельного пального станом на 07 жовтня 2020 року складає 8472,888 літрів. Також під час перевірки на підставі усних пояснень з`ясовано, що пальне зливається в автоцистерну, після чого розливається по власних автотранспортних засобах; невикористаний залишок пального зберігається для подальшого використання.
32. Разом з тим, позивач у продовж усього розгляду справи стверджував, що посадовими особами відповідача не зафіксовано ні загального обсягу пального, що зберігалось відповідачем станом на час проведення перевірки, ні місця зберігання та способу і характеристик споруд для цього. Окрім того, знаходження пального в паливних баках транспортних засобів чи сільськогосподарської техніки, у тому числі паливо-цистерні автомобіля, не породжує діяльності зі зберігання пального у розумінні положень Закону № 481/95-ВР, а тому не потребує ліцензії.
33. Проте, позиція судів така, що зберігання пального, навіть для власного використання в господарській діяльності, в таких обсягах, як це було здійснено позивачем, допускається тільки за наявності ліцензії.
34. Вирішуючи питання правильного застосування норм Закону № 481/95-ВР в цій частині висновків судів, колегія суддів суду касаційної інстанції виходить з такого.
35. З 1 січня 2016 року Податковий кодекс України (далі - ПК України) визначав, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).
36. До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.
37. З 1 липня 2019 року набрав чинності Закон України від 23 листопада 2018 року № 2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», яким внесено зміни до ПК України та Закону № 481/95-ВР.
38. З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.
39. Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону № 481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.
40. Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону №481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.
41. За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.