ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
14 червня 2022 року
м. Київ
справа № 808/5413/13-а
адміністративне провадження № К/9901/39301/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Пасічник С.С.,
суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,
здійснивши попередній розгляд касаційної скарги Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року (суддя Батрак І.В.) та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 року (головуючий суддя Суховаров А.В., судді: Головко О.В., Ясенова Т.І.) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Мотор Січ» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
В С Т А Н О В И В:
В червні 2013 року Публічне акціонерне товариство «Мотор Січ» (далі - Товариство, позивач) звернулось до суду з позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжя ДПС (яку ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року та ухвалою Верховного Суду від 13 червня 2022 року замінено її правонаступниками, відповідно, Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м.Запоріжжі Міжрегіонального Головного управління ДФС, Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - Інспекція, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 19 лютого 2013 року №0000012520, №0000022520.
Обґрунтовуючи позовну заяву, Товариство посилалось на неприйнятність висновків відповідача про завищення податкового кредиту з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 595 674 грн, сплаченого митним органам при розмитненні товарів у митному режимі «імпорт» із зазначенням характеру угоди « 84». Усі умови для відображення спірних сум податкового кредиту були виконані: наявний зв`язок отриманих товарів з господарською діяльністю підприємства; факт сплати податку відповідно до вимог підпункту «в» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі - ПК України) підтверджено належним чином. Безпідставність висновку податкового органу про необхідність відображення у своїй податковій звітності результатів попередніх податкових перевірок, за позицією позивача, обумовлена тим, що податкові повідомлення-рішення, прийняті за результатами вказаних контрольних заходів, були визнані протиправними та скасовані в судовому порядку. З приводу правомірності включення до складу податкового кредиту за листопад 2012 року ПДВ в розмірі 12660,54 грн позивач зазначив, що у діючому законодавстві відсутня норма, згідно з якою податковий період, в якому здійснена оподатковувана операція, та податковий період, в якому платником податків подано заяву до податкового органу за правилами пункту 201.10 статті 201 ПК України, повинні співпадати.
Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 13 грудня 2016 року, залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 09 березня 2017 року, позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19 лютого 2013 року №0000012520, №0000022520.
Приймаючи такі рішення, суди попередніх інстанцій, дослідивши обставини справи й наявні у ній докази, дійшли висновку, що позивач обґрунтовано включив податок на додану вартість в розмірі 595674 грн до податкового кредиту за листопад 2012 року. Під час проведення господарських операцій здійснювалось придбання майна, що ввезене на митну територію України, зазначене майно пов`язане з виробничим процесом та використовується у подальшій господарській діяльності. Суди зауважили, що виконання гарантійних зобов`язань не є безоплатним, оскільки їх вартість включено до ціни товару, щодо якого надається гарантія згідно з умовами зовнішньоекономічного контракту. Довід відповідача, що ввезений товар є металобрухтом, був відхилений судами.
Щодо висновків відповідача про безпідставне включення до податкового кредиту за листопад 2012 року ПДВ в розмірі 12660,54 грн суди погодились з позивачем, що у діючому законодавстві відсутня норма, згідно з якою податковий період, в якому була здійснена оподатковувана операція, та податковий період, в якому платник податків подав заяву із скаргою на постачальника до контролюючого органу, повинні співпадати.
Задовольняючи позовні вимоги про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 19 лютого 2013 року №0000022520, суди попередніх інстанцій виходили з того, що позивач не повинен був враховувати результати попередніх контрольних заходів податкового органу, податкові повідомлення-рішення за якими були неузгоджені та перебували в стадії судового оскарження.
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, податковий орган звернувся до Вищого адміністративного суду України з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на висновки акту перевірки, просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог. В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішень за неправильного застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи.
На переконання скаржника, при вирішенні питання щодо правомірності включення до складу податкового кредиту за листопад 2012 року ПДВ в розмірі 595674 грн, суди попередніх інстанцій не врахували, що розрахунки за ввезені на митну територію України запасні частини до авіаційних двигунів не здійснювались. Крім того, перевіркою не встановлено і оприбуткування обладнання на склад позивача згідно з відповідними вантажно-митними деклараціями (далі - ВМД). Суди залишили поза увагою, що згідно з рекламаційними листами ввезені запасні частини було визнано непридатними до подальшого використання (забраковано). Фактично, указаний товар є металобрухтом, що відповідає визначенню, наведеному у статті 1 Закону України «Про металобрухт». Також податковий орган наголошує на тому, що Товариство вже відображало податковий кредит з придбання зазначених товарів.
В силу приписів пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України безпідставним є включення позивачем до складу податкового кредиту за листопад 2012 року ПДВ у розмірі 12660,54 грн, оскільки відповідна податкова накладна не була зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН). Скаржник наголошує, що у разі порушення постачальником порядку реєстрації податкових накладних платник податку-покупець має право на включення сум за такими податковими накладними до податкового кредиту виключно у тому звітному періоді, в якому постачальником допущено порушення порядку їх реєстрації.
Інспекція також вважає, що невідображення у податковій звітності результатів попередніх податкових перевірок призвело до завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24 податкової декларації за листопад 2012 року) в розмірі 26 830 008 грн. Зазначена сума не є грошовим зобов`язанням, тому відсутні підстави для застосування наслідків, передбачених пунктом 56.15 статті 56 ПК України, а саме вважати неузгодженим грошове зобов`язання внаслідок оскарження відповідного податкового повідомлення-рішення.
У запереченнях на касаційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а судові рішення - без змін як законні та обґрунтовані. Викладені Товариством доводи є аналогічними наведеним у позові та запереченнях на апеляційну скаргу.
В подальшому справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ "Перехідні положення" Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).
Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд вказує на таке.
Судами встановлено, що посадовими особами відповідача проведена документальна позапланова виїзна перевірка правомірності нарахування АТ «Мотор Січ» від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за листопад 2012 року та бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку за листопад 2012 року, яка виникла за рахунок від`ємного значення з ПДВ, що декларувалось у листопаді 2012 року, за результатами якої складено акт від 04 лютого 2013 року №56/25-2/14307794.
Перевіркою встановлено порушення позивачем, зокрема:
- пунктів 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.3, абзацу «а» пункту 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, внаслідок чого позивачем завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ за листопад 2012 року у розмірі 608 335 грн;
- абзацу «б» пункту 200.4 статті 200 ПК України, підпункту 4.6.7 підпункту 4.6 пункту 4 Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом ДПА України від 25 листопада 2011 року №1492, а саме підприємством завищено залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (р.24) податкової декларації за листопад 2012 року у сумі 26 830 008 грн;
- пункту 201.10 статті 201 ПК України, пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, а саме не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом п`ятнадцяти календарних днів, наступних за датою її виписки.
Такі висновки контролюючого органу вмотивовані наступним:
- позивач до складу податкового кредиту за листопад 2012 року безпідставно включив ПДВ, який сплачено митним органам при ввезенні на митну територію України за характером угоди « 84» запасних частин, комплектуючих (деталей та вузлів) до авіадвигунів в неробочому стані, які знято (дефектовано) в процесі ремонту, та деталей, датчиків, комплектуючих, ввезених після здійснення ремонту або заміни. Згідно із первинними документами контрагенти Товариства не виготовляли імпортований товар, відсутні угоди купівлі-продажу отриманої продукції, розрахунки по операціям не здійснювались. З огляду на те, що перевіркою не встановлено оприбуткування на склад Товариства ввезеного обладнання, а у ВМД вказувалось, що товар ввозиться у неробочому стані, податковий орган також дійшов висновку, що відповідний товар фактично є металобрухтом;
- Товариство до Додатку 8 до податкової декларації з ПДВ за листопад 2012 року «Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних)» та до складу податкового кредиту за листопад 2012 року включило податкову накладну від 31 жовтня 2012 року №42/604, яка надійшла в іншому податковому періоді, ніж дата її виписки (не зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних);
- платник податків не відобразив у податковій звітності за листопад 2012 року результати попередніх перевірок, що привезло до завищення залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
На підставі висновків вказаного акту перевірки відповідачем 19 лютого 2013 року були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- №0000012520, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за листопад 2012 року на 608 335 грн та нараховано штрафні санкції в розмірі 304 167,50 грн;
- №0000022520, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення з ПДВ за листопад 2012 року на 26 830 008 грн.
Не погодившись із прийнятими Інспекцією податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулось до суду з позовом у даній справі.
Щодо наявності правових підстав для включення до податкового кредиту за листопад 2012 року ПДВ в розмірі 595 674 грн, сплаченого митним органам при розмитненні товарів, отриманих в межах гарантійного ремонту, колегія суддів зазначає наступне.
Згідно з абзацом «в» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (тут і далі - в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України.
Частина друга пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України регламентує, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата сплати (нарахування) податку за податковими зобов`язаннями, що були включені отримувачем таких послуг до податкової декларації попереднього періоду.
Відповідно до частини першої пункту 187.8 статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань у разі ввезення товарів на митну територію України є дата подання митної декларації для митного оформлення.
За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
За правилами пункту 201.12 статті 201 Податкового кодексу України у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку. Для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається податкова накладна, податкові зобов`язання за якою включені до податкової декларації попереднього періоду.
Аналіз наведених положень податкового законодавства свідчить, що з моменту подання платником податків митної декларації для митного оформлення ввезених на митну територію України товарів у останнього виникають відповідні податкові зобов`язання зі сплати ПДВ. Після сплати цього податку до бюджету платник податків набуває право на віднесення таких сум до податкового кредиту відповідного періоду. Таке розуміння норм ПК України відповідає характеру і змісту правового регулювання ПДВ та суті його адміністрування, оскільки право на податковий кредит перебуває у прямій залежності саме від факту сплати відповідної суми ПДВ до бюджету. При цьому митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, є належним документом, що посвідчує право на віднесення сплачених сум ПДВ до податкового кредиту за відповідний період, оскільки вона підтверджує фактичну сплату суми податку до відповідного бюджету.