ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
08 червня 2022 року
м. Київ
справа № П/811/4182/14
адміністративне провадження № К/990/363/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Блажівської Н.Є.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області
на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 4 червня 2021 року (суддя Брегей Р.І.)
та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року (судді: Юрко І.В., Чабаненко С.В., Чумак С.Ю.)
у адміністративній справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Креатив»
до Головного управління ДПС у Кіровоградській області
про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,
В С Т А Н О В И В:
1. ІСТОРІЯ СПРАВИ
1.1. Короткий зміст позовних вимог
Приватне акціонерне товариство «Креатив» (надалі також - Позивач, ПАТ «Креатив») звернулось до суду із позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2014 року № 0001472202.
В обґрунтування позову зазначено, що висновки Відповідача про порушення зазначених у акті перевірки норм є необґрунтованими, оскільки договори, які укладено з контрагентами ТОВ «Народичі-Агро Інвест», ТОВ «Арго Регіон», ТОВ «Палада Плюс», ТОВ «Массів», ТОВ «Аустрія Торг», ТОВ «Антуріум Торг», ТОВ «Украгро Інвест», ТОВ «Агро Даб», фактично були виконаними, а тому наслідки таких правовідносин правомірно відображено в податковому обліку.
1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року позовні вимоги задоволено.
Ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 8 липня 2015 року рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 19 лютого 2015 року залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 11 грудня 2019 року рішення попередніх судів скасовано та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 4 червня 2021 року позовні вимоги задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Кіровоградської об`єднаної Державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів в Кіровоградській області від 19 вересня 2014 року, яким ПП «Креатив» збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21621122 грн та накладено штрафні санкції у сумі 10810561 грн.
Ухвалюючи постанову, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що під час перевірки та судового розгляду Позивачем надано документи бухгалтерського обліку, які підтверджують отримання ним товару, його оприбуткування, перевезення, переробку, сплату коштів і використання в своїй господарській діяльності.
1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї
Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, та зазначаючи про неврахування висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, просив скасувати рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду окружного адміністративного суду від 4 червня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2021 року, та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні адміністративного позову ПАТ «Креатив».
Правом подати письмовий відзив на касаційну скаргу представник Позивача не скористався, хоч був повідомлений про таку можливість 18 січня 2022 року.
2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
Як свідчать обставини, встановлені судами першої та апеляційної інстанцій, за результатами проведеної Відповідачем перевірки ПАТ «КРЕАТИВ» складено акт від 5 вересня 2014 року №179/11-23-22-02/31146251.
Згідно з висновками акта Позивачем допущено порушення вимог: пунктів 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 21621122 грн.
Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість за результатами операцій із ТОВ «Народичі-Агро Інвест» , ТОВ «Арго Регіон», ТОВ «Палада Плюс», ТОВ «Массів», ТОВ «Аустрія Торг», ТОВ «Антуріум Торг», ТОВ «Украгро Інвест», ТОВ «Агро Даб», оскільки такі операції не були здійснені фактично.
На думку Відповідача, про фактичну відсутність операцій між Позивачем та його контрагентами свідчать зафіксовані у ході контрольних заходів дані, згідно із якими неможливо підтвердити факт реального здійснення фінансово-господарських операцій постачальниками Позивача.
На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 19 вересня 2014 року № 0001472202, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 21621122 грн та накладено штрафні санкції у сумі 10810561 грн.
3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)
Вказуючи про допущення судами першої та апеляційної інстанцій порушень норм матеріального та процесуального права, Відповідач стверджує, що суд апеляційної інстанції при тлумаченні положень пунктів 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не врахував висновків щодо застосування вказаних норм права у подібних правовідносинах у постановах Верховного Суду: від 5 березня 2019 року у справі № 802/843/17-а, від 24 вересня 2019 року у справі № 810/3551/18, від 01 жовтня 2019 року у справі №824/893/17-а, від 6 лютого 2020 року у справі № 813/761/15.
Так, Відповідач наголошує на тому, що за змістом викладених у актах за результатами проведених контрольних заходів щодо контрагентів Позивача, останні не мають необхідних ресурсів, які б забезпечили здійснення операцій, з огляду на те, що головним напрямком діяльності контрагентів є вирощування і реалізація продукції рослинництва, а основними виробничими факторами - сільськогосподарська спеціалізована техніка; трудові ресурси; посівні площі; землі сільськогосподарського призначення, однак у них відсутні власні основні фонди та трудові ресурси, достатні для виробництва відповідних обсягів продукції.
Крім того, як стверджує Відповідач, при опрацюванні первинних документів неможливо зробити висновок про походження сільгосппродукції, яку було реалізовано контрагентам-покупцям у період перевірки, в зв`язку з тим, що на підприємстві відсутні складські приміщення, виробничі приміщення та виробничі потужності, відсутні підтверджені витрати на придбання посівного матеріалу, обробку земель, тощо, не підтверджено факт вирощування власної сільгосппродукції.
Також Відповідач зазначає, що контрагенти Позивача не відображають у податковій звітності операції, пов`язані з орендою складських приміщень та цілісних майнових комплексів.
Крім того, в договорах поставки зазначено, що транспортування товару здійснюється засобами продавців товару, однак останні не мають у власності транспортних засобів та не декларували оренду таких у інших суб`єктів господарювання.
За висновками, наведеними у касаційні скарзі, у ході судового розгляду Позивачем не надано доказів на підтвердження господарських взаємовідносин із перевізниками, які здійснювали транспортування товару. В товарно-транспортних накладних, оформлених контрагентами, пунктом навантаження зазначено лише адміністративний центр (область). Пункт розвантаження, аналогічно - Кіровоградська область. Тобто, де конкретно навантажувався та розвантажувався товар - невідомо. Відомості про вагу насіння соняшника заповнені тільки ПАТ «Креатив», тобто під час транспортування даних про вагу не було, графи про вантаж не заповнювались, мається надпис «без ваги», графи «документи з вантажем» - не заповнені.
Підприємства-контрагенти, як наполягає представник Відповідача, не мали фізичної можливості поставляти значні обсяги товарної продукції, оскільки одразу після проведення даних безтоварних операцій припинили свою діяльність.
4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ
4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій
Переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів зазначає таке.
Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваному Позивачем індивідуальному акту в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при його прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.
Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України ( тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:
а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.
Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.
За змістом пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
З аналізу наведених норм слідує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відповідно, якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.
Отже, предметом судової перевірки є обставини щодо здійснення господарських операцій Позивача та реальність поставок товару (сільськогосподарської продукції) контрагентами-постачальниками, а також достовірність та повнота відображення їх наслідків у податковому обліку.
Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Крім того, однією із судових доктрин, застосованих також і у судовій практиці Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції. Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.