ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 червня 2022 року
м. Київ
справа № 120/4886/18-а
адміністративне провадження № К/9901/40152/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув в порядку письмового провадження касаційну скаргу Державного підприємства «Тульчинське лісомисливське господарство» на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 (судді: Курко О.П. (головуючий), Біла Л.М., Гонтарук В. М.) у справі №120/4886/18-а за позовом Державного підприємства «Тульчинське лісомисливське господарство» до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
ІСТОРІЯ СПРАВИ
Короткий зміст позовних вимог
1. Державне підприємство «Тульчинське лісомисливське господарство» (далі - позивач, Підприємство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 13.12.2018:
- №0013051401, яким Підприємству донараховано грошове зобов`язання з частини чистого прибутку (доходу) господарських організацій (державних, унітарних підприємств та їх об`єднань) за податковими зобов`язаннями в сумі 2 641 372 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 660 343 грн;
- №0013041401, яким Підприємству збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в сумі 1 040 799 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції в сумі 260 200 грн.
2. Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю дій контролюючого органу та безпідставністю висновків акту перевірки про порушення Підприємством вимог податкового законодавства, оскільки такі висновки базуються виключно на припущеннях та не підтверджені доказами, натомість у позивача наявні всі первинні документи, що підтверджують правомірність формування даних податкового обліку, зокрема по господарських правовідносинах з Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 .
Також позивач вказує, що контролюючим органом не враховано, що в розпорядженні Підприємства може бути лише чистий прибуток, який залишається після покриття матеріальних та прирівняних до них витрат на оплату праці, оплати відсотків по кредитам банків, податків та інших платежів та внесків до бюджету, передбачених законодавством України, відрахувань у галузеві інвестиційні фонди. Зазначає, що фінансовим планом Підприємства не передбачено створення за рахунок прибутку фонду споживання (оплати праці) та інші фонди, зокрема, для виплати винагород та заохочень працівникам, а тому всі інші виплати працівникам, які не визначені розпорядчим документом про облікову політику та рішенням власника (уповноваженого органу), як такі, що виплачуються з прибутку, обліковуються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 26 "Виплати працівникам", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 року № 601, та включаються до складу витрат Підприємства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Справа розглядалась судами неодноразово.
Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 26.04.2019 у задоволені адміністративного позову відмовлено повністю.
За результатами апеляційного перегляду постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 30.07.2019 (з урахуванням ухвали від 03.09.2019 про виправлення описки) рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 26.04.2019 скасовано частково та в цій частині прийнято нову постанову про часткове задоволення позовних вимог. Визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0013041401 в частині податкових зобов`язань в сумі 997 195 грн, штрафних санкцій у розмірі 249299 грн та №0013051401 в частині податкових зобов`язань в сумі 2 492 393 грн, штрафних санкцій в сумі 623 098 грн. В решті рішення суду першої інстанції залишено без змін.
Постановою Верховного Суду від 10.09.2020 рішення судів попередніх інстанцій скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.
4. Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 17.03.2021 позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 13.12.2018 №0013041401 та № 0013051401.
Рішення обґрунтовано тим, що заохочувальні та компенсаційні виплати, які проводились позивачем, відносяться до структури заробітної плати, а тому правомірно віднесені до витрат Підприємства на підставі вимог національного законодавства. Також суд дійшов висновку про реальність господарських операцій позивача з контрагентом ФОП ОСОБА_1 , оскільки контролюючим органом не доведено факту відсутності у вказаного контрагента трудових та матеріальних ресурсів, а висновки про нереальність господарських операцій базуються лише на припущеннях та інформації, отриманої з інформаційно-аналітичної бази контролюючого органу.
5. Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 рішення суду першої інстанції скасовано, в задоволенні позовних вимог Підприємства відмовлено в повному обсязі.
Суд дійшов висновку, що Державне підприємство "Тульчинське лісомисливське господарство", повинне нараховувати і сплачувати матеріальні заохочення виключно за рахунок прибутку Підприємства, що зумовлено правовим статусом державного майна та законодавчим регулюванням діяльності суб`єктів державного сектору економіки й управління об`єктами державної власності та безпосередньо визначено Положенням про виплату винагороди працівникам ДП "Тульчинське ЛМГ" та Положенням про заохочувальні компенсаційні виплати працівникам ДП "Тульчинське ЛМГ", зокрема в яких вказано, що винагороди, заохочувальні і компенсаційні виплати, виплачуються з урахуванням фінансових можливостей Підприємства. Також суд врахував, що Фінансовими планами Підприємства на 2015-2017 роки фактично не було передбачено сум коштів, які були виплачені працівникам у виді премій, заохочувальних і компенсаційних виплат. При цьому, додатково зміни до Фінансових планів не вносились.
Також суд дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , оскільки фактично відсутні первинні документи, які б давали можливість стверджувати, що вказаний контрагент, з огляду на характер та обсяги виконуваних робіт (наданих послуг), мав змогу такі виконати самостійно (доказів залучення третіх осіб не надано), крім того не надано доказів оплати таких робіт (послуг), відсутні платіжні доручення, не надано карток технологічного процесу розроблення лісорубки, кошторис послуг, протокол вартості послуг, актів огляду лісових ресурсів, найменування та зміст послуг в Технічних завданнях не відповідає змісту в актах прийомки - здачі виконаних робіт. З огляду на вищевказане в сукупності суд дійшов висновку про фактичну неможливість проведення спірних робіт ФОП ОСОБА_1 .
Короткий зміст вимог касаційної скарги
6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, Підприємство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.07.2021 та залишити в силі рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 17.03.2021.
7. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фахівцями контролюючого органу проведена планова виїзна документальна перевірка Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, за результатами якої оформлено акт перевірки від 01.11.2018 №5491/1414/00991479 та встановлено порушення позивачем вимог, зокрема, статті 57, пункту 44.1 статті 44, статті 46, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 137.3 статті 137 Податкового кодексу України, Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями», затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 23.02.2011 №138 (надалі - Порядок №138) та пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, в наслідок чого Підприємством занижено податок на прибуток, що підлягає сплаті до державного бюджету за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 на загальну суму 1 171 964 грн; Порядку № 138, статей 46, 57, пункту 137.3 статті 137 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено частину чистого прибутку (доходу) що підлягає сплаті до державного бюджету за період з 01.01.2014 по 31.03.2017 в сумі 2 906 860 грн.
Висновки контролюючого органу про допущені позивачем вимоги податкового законодавства вмотивовано наступним.
Державним підприємством «Тульчинське лісомисливське господарство» за даними бухгалтерських довідок та аналізу рахунків за період з 01.01.2014 по 31.03.2017, операції по нарахуванню працівникам та пенсіонерам заохочень, відображені в бухгалтерському обліку за наступною кореспонденцією рахунків: Дт 23 «Виробництво», 91 «Загальновиробничі витрати» 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут» - Кт 66 «Розрахунки з оплати праці».
Проте на переконання контролюючого органу, Державне підприємство «Тульчинське лісомисливське господарство» повинно було провести кореспонденції, передбачені Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України № 1213 від 19.12.2006, тобто нарахувати та сплатити матеріальні заохочення за рахунок «прибутку» Підприємства, а не відображати їх у складі «витрат», тим самим зменшуючи фінансовий результат до оподаткування.
Також контролюючий орган дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків за господарськими операціями з ФОП ОСОБА_1 , з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС було встановлено відсутність у вказаного контрагента трудових ресурсів (підприємець не використовувала працю найманих осіб, відомості щодо наявності у неї взаємовідносин як за трудовими договорами та і за договорами цивільно-правового характеру - відсутні) та матеріальних ресурсів для проведення відповідних господарських операцій.
На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення - рішення.
Судами встановлено, що позивач є державним підприємством, засновником є Державне агентство лісових ресурсів України, частка державного майна -100%, належить до сфери управління Державного комітету лісового господарства України та входить до сфери управління Вінницького обласного управління лісового та мисливського господарства.
Перевіркою встановлено, що позивачем за рахунок фонду оплати праці нараховано та виплачено працівникам підприємства матеріальну допомогу на соціально-побутові потреби (державні та релігійні свята, премії до Дня народження), матеріальну допомогу на оздоровлення, премію до 8-го Березня, премію до Дня працівника лісу.
Вказані суми матеріальних заохочень, які мають особливий характер, позивачем проведено бухгалтерськими проводками - Дт 23, 91, 92, 93, Кт 66.
Також було встановлено, що позивач мав господарські правовідносини з Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 в межах договорів підряду на виконання робіт по переробці деревини, за умовами яких вказаний підприємець зобов`язувалась надати роботи по лісозаготівлі, садінні та висіванні лісу, догляду за лісовими культурами, обробці деревини на деревообробному обладнанні, навантаження сировини на автомобілі, перевезення деревини на склади в межах лісництва.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктами 1, 3, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.
Свої вимоги в частині порушення судами пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 20.07.2021 у справі №440/360/20, від 26.05.2021 у справі №380/2404/20, від 22.04.2021 у справі №1.300.2019.004239, від 20.01.2021 у справі №826/8525/16, від 17.02.2021 у справі № 1.300.2019.001522, від 07.04.2021 у справі №640/1931/19.
В частині порушення пункту 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, в касаційній скарзі контролюючий орган зазначає про відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах, а саме підпункту 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України та пунктів 13, 23 ПСБО 16 «Витрати» в контексті правильності віднесення заохочувальних та компенсаційних виплат до складу фонду оплати праці чи здійснення таких за рахунок прибутку підприємства.
В частині порушення норм процесуального права, а саме пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України контролюючий орган вказує, що суди не дослідили зібрані у справі докази по правовідносинах з ОСОБА_1 .
10. Контролюючим органом надано відзив на касаційну скаргу, в якому позивач вказує на правильність висновку суду апеляційної інстанції про допущення позивачем вимог податкового законодавства та просить залишити касаційну скаргу Підприємства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін.
ПОЗИЦІЯ СУДУ
Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій
11. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.
12. Щодо заохочувальних та компенсаційних виплат.
Перевіркою встановлено, що позивачем за рахунок фонду оплати праці нараховано та виплачено працівникам підприємства матеріальну допомогу на соціально-побутові потреби (державні та релігійні свята, премії до Дня народження), матеріальну допомогу на оздоровлення, премію до 8-го Березня, премію до Дня працівника лісу.
Контролюючий орган вважає, що ДП "Тульчинське лісомисливське господарство" повинне нараховувати і сплачувати матеріальні заохочення виключно за рахунок прибутку Підприємства, а не відображати у складі витрат, тим самим зменшуючи фінансовий результат до оподаткування.
Таким чином спірним є правомірність здійснення позивачем заохочувальних та компенсаційних виплат з Фонду оплати праці, а не за рахунок прибутку підприємства.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Статтею 135 Податкового кодексу України визначено, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Згідно з пунктом 137.3 статті 137 Податкового кодексу України відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в пункті 57.1-1 статті 57 та 141.4 статті 141 цього Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.
Статтею 1 Закону України "Про оплату праці" (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) визначено, що заробітна плата - це винагорода, обчислена, як правило, у грошовому виразі, яку за трудовим договором роботодавець виплачує працівникові за виконану ним роботу.
Відповідно до статті 2 вказаного Закону структуру заробітної плати складає:
- основна заробітна плата - винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов`язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.
- додаткова заробітна плата - винагорода за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством; премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій.
- інші заохочувальні та компенсаційні виплати. До них належать виплати у формі винагород за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями, виплати в рамках грантів, компенсаційні та інші грошові і матеріальні виплати, які не передбачені актами чинного законодавства або які провадяться понад встановлені зазначеними актами норми.
Відповідно до статті 4 Закону України «Про оплату праці» джерелом коштів на оплату праці госпрозрахункових підприємств є частина доходу та інші кошти, одержані внаслідок їх господарської діяльності.
Статтею 97 Кодексу законів про працю України та статтею 15 Закону України «Про оплату праці» визначено, що форми і системи оплати праці, норми праці, розцінки, тарифні сітки, ставки, схеми посадових окладів, умови запровадження та розміри надбавок, доплат, премій, винагород та інших заохочувальних, компенсаційних і гарантійних виплат встановлюються підприємствами, установами, організаціями самостійно у колективному договорі з дотриманням норм і гарантій, передбачених законодавством, генеральною та галузевими (регіональними) угодами.
Судом встановлено, що Колективний договір на 2014-2017 рр. ДП "Тульчинське ЛМГ" схвалений конференцією трудового колективу 11.04.2014, зареєстрований Міським головою 31.07.2017 за № 12 та рішенням виконкому № 168 від 16.07.2014.