ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 червня 2022 року
м. Київ
справа № 160/70/19
адміністративне провадження № К/9901/35868/19
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Юрченко В.П.,
суддів: Чумаченко Т.А., Васильєвої І.А.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДФС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді: Суховаров А.В., Головко О.В.) у справі №160/70/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ХОНЕСТ» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «ХОНЕСТ» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2018 року №0033471421, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість за податковим зобов`язанням у сумі 252129 грн та за штрафними санкціями у розмірі 63032,25 грн та №0033431421, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств за податковим зобов`язанням у сумі 225579 грн та за штрафними санкціями у розмірі 14685,50 грн.
В обґрунтування позовних вимог позивач посилається на те, що вартість списаної продукції включено до вартості іншої продукції, яка виготовляється та реалізується підприємством, а тому податкові зобов`язання з податку на додану вартість на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України) не нараховуються. Зазначає про необґрунтованість висновків податкового органу про оформлення подорожніх листів з порушенням, оскільки на даний час діюче законодавство не передбачає обов`язку оформлення подорожніх листів за стандартами наказу Державної служби статистики України від 19 березня 2013 року №95 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Державного комітету статистики України від 17 лютого 1998 року № 74 «Про затвердження типової форми первинного обліку роботи службового легкового автомобіля та Інструкції про порядок її застосування», Товариством затверджено власну форму подорожнього листа і до перевірки були надані подорожні листи, які підтверджують витрати на паливно-мастильні матеріали під час здійснення господарської діяльності.
Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 березня 2019 року у задоволенні позовних вимог відмовлено повністю.
Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що завищення витрат виникло внаслідок включення до їх складу вартість паливно-мастильних матеріалів без належного оформлення первинних документів, оскільки у подорожніх листах відсутні записи про маршрут транспортування, адреси продавця або магазину, внаслідок чого неможливо конкретизувати пробіг транспортного засобу, який в свою чергу міг би підтвердити кількість використаного пального. При списанні втрат продукції в межах природного убутку, необхідно визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість виходячи із цін придбання продукції, по якій у підприємства був відображений податковий кредит, однак позивачем не нараховано умовний продаж на втрату товару (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика). В ході перевірки проаналізовано товарний баланс м`ясної продукції на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних, оборотів по рахунку 281 «Товари», оборотів по рахунку 36 «Розрахунки з покупцями» та встановлено втрати товару (м`ясо свинини, тушка птиці), які перевищують норми природного убутку сировини в 2016 році.
Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2018 року №0033471421 та №0033431421.
Суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що наявні в матеріалах справи подорожні листи за 2015-2016 роки відповідають вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», містять всі обов`язкові реквізити, підтверджують правомірність включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту вартість використаних у господарській діяльності паливно-мастильних матеріалів. Щодо визначення податкових зобов`язань з податку на додану вартість апеляційний суд дійшов до висновку, що у даному випадку має місце природній убуток під час здійснення підприємством господарської діяльності, а саме переробки сировини (тушки курячої, тушки індика, свинини) для виготовлення готової продукції. Під час придбання такої продукції суми податку на додану вартість були включені до складу податкового кредиту, податкові зобов`язання з податку на додану вартість не нараховуються, а податковий кредит не коригується, якщо вартість готової продукції включається до вартості іншої продукції, що реалізується підприємством.
Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 березня 2019 року.
В обґрунтування вимог касаційної скарги відповідач посилається на неправильне застосування норм матеріального права та неповне дослідження фактичних обставин у справі. Зазначає про недослідження судом висновків акту перевірки та первинних документів, на підставі яких відповідачем під час проведення перевірки встановлено втрати товару (м`ясо свинини, тушка птиці), які перевищують норми природного убутку сировини на суму 690488,31 грн, що призвело до ненарахування умовного продажу на втрати товару. Вказує на недослідження судом, що списання Товариством паливно-мастильних матеріалів протягом 2015 та 2016 років у бухгалтерському обліку на рахунок 93 «Витрати та збут» здійснювалось без належного оформлення подорожніх листів, що призвело до завищення витрат на загальну суму 1 253 215 грн та завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на суму 250 643 грн.
В письмовому відзиві на вказану касаційну скаргу позивач просив її залишити без задоволення, а оскаржуване рішення суду апеляційної інстанції без змін.
Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судовими інстанціями фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального і процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з метою здійснення контролю за додержанням податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт від 16 листопада 2018 року №64435/04-36-14-20/25523561 (далі - акт перевірки).
На підставі акту перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2018 року №0033431421, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним зобов`язанням у розмірі 225579 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 14685,50 грн; №0033471421, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість за основним зобов`язанням у розмірі 252129 грн, та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 63032,25 грн.
Перевіркою встановлено порушення вимог:
пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого підприємством занижено податок на прибуток за 2015-2016 роки на загальну суму 225 579 грн;
пункту 189.1 статті 189, підпункту «а» пункту 198.1 пункту 198.2, абзаців першого і другого пункту 198.3, пунктів 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 412751 грн.
В акті перевірки податковий орган дійшов до висновку про: завищення Товариством витрат у зв`язку з відображенням у їх складі вартості паливно-мастильних матеріалів без належного оформлення подорожніх листів на загальну суму 1 253 215 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 926 873 грн, за 2016 рік на суму 326342 грн, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 225 579 грн; завищення податкового кредиту на суму 250 643 грн по придбаним паливно-мастильним матеріалам, які використані не в господарській діяльності Товариства; заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року на загальну суму 162108 грн внаслідок ненарахування умовного продажу на втрати товару (м`ясо курки, свинина, качка, м`ясо індика) на суму 120 051,58 грн та 690488,31 грн.
Щодо використання паливно-мастильних матеріалів колегія суддів зазначає про таке.
Судовими інстанціями встановлено, що за період з 1 січня 2015 року по 30 червня 2018 року Товариство здійснювало реалізацію м`яса і м`ясних продуктів юридичним особам, фізичним особам-підприємцям і кінцевим споживачам. Реалізація продукції (товару) кінцевому споживачу (фізичним особам), складала 80% від загальних обсягів реалізації продукції та не потребувала залучення транспортних засобів позивача, оскільки безпосередньо здійснювалась зі складу позивача. Реалізація іншої продукції, яка складала близько 20% від загальних обсягів реалізації, здійснювалась на підставі договорів поставки, згідно з якими: поставка продукції здійснюється окремими партіями, відповідно до правил адресної програми доставки. Товариство придбавало паливно-мастильні матеріали від контрагентів-постачальників та в бухгалтерському обліку оприбутковувало на рахунок 203 «Паливо». Списання паливно-мастильних матеріалів протягом 2015-2016 років здійснювалось у бухгалтерському обліку на рахунок 93 «Витрати на збут». Відповідно до оборотів по рахунку 203 «Пальне» позивачем використано пального на 11 автомобілів у 2015 році 60881,84 літрів на суму 926873,10 грн, в 2016 році 23905 літрів на суму 326341,63 грн.
Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про підтвердження таких витрат подорожними листами, форма яких затверджена Товариством, зазначивши, що незважаючи на певні недоліки з наданих подорожніх листів чітко можна встановити дату та час маршрут руху автомобіля, пробіг, відстань до замовників тощо.
Згідно з абзацами 1, 2 пункту 44.1 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзацом першим пункту 44.2 статті 44 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).
За визначеннями, наведеними у статті 1 Закону № 996-XIV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію; господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
За змістом частин першої та другої статті 9 Закону № 996-XIV (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Згідно з положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).