ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
02 червня 2022 року
м. Київ
справа № 440/4553/19
адміністративне провадження № К/9901/14090/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Усенко Є.А.,
суддів: Яковенка М.М., Гімона М.М.,
розглянувши у судовому засіданні без повідомлення сторін справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Завод залізобетонних виробів №7» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2020 (суддя Костенко Г.В.), постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2020 та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2020 (головуючий суддя Спаскін О.А., судді: Присяжнюк О.В., Любчич Л.В.),
У С Т А Н О В И В:
У листопаді 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Завод залізобетонних виробів №7» (далі - ТОВ «Завод ЗБВ №7», Товариство, позивач) звернулось до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 06.11.2019:
№000288501 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 285 883,00 грн (основний платіж);
№000289501 в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 410 501,00 грн.
Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що висновок контролюючого органу в акті перевірки від 15.10.2019 №1250/16-31-05-01-10/01270078 про заниження Товариством податку на прибуток та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток внаслідок зменшення оподатковуваного прибутку на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначені з врахуванням суми амортизації, нарахованої на основні засоби, які передані в заставу банку в забезпечення зобов`язань за кредитним договором від 19.02.2016 №4471, не відповідає фактичним обставинам та нормам Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність» (далі також П(С)БО 27).
Позивач зазначив, що згідно з П(С)БО 27 амортизація не нараховується на основні засоби, які утримуються для продажу, що, однак, не стосується основних засобів, які передані в заставу, оскільки передані в заставу основні засоби залишаються у користуванні Товариства, ПАТ "Полтава-Банк" (заставодержавтель) не звертав стягнення на предмет застави, тому що Товариство своєчасно виконувало свої зобов`язання по кредитному договору.
Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2020, позов задоволено.
Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився апеляційний суд, виходив з того, що висновок в акті перевірки в частині необхідності визнання суми нарахованої амортизації на предмети застави у розмірі 1 588 240,00 грн (2016 рік - 525 026,03 грн, 2017 рік - 495 094,81 грн, 2018 рік - 410 501,39 грн, 2019 рік - 157 618,34 грн) податковими різницями, які збільшують оподаткований прибуток не відповідають фактичним обставинам. Суд зазначив, що правових підстав визнати предмети застави основними засобами, утримуваними для продажу, немає, оскільки Товариство після підписання договору застави №4471 від 19.02.2016 продовжувало користуватись предметами застави, виконувало свої зобов`язання за кредитним договором, а банк не звертав стягнення на заставлене майно.
Додатковою постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2020 задоволено заяву ТОВ «Завод ЗБВ №7» про ухвалення додаткового судового рішення про розподіл судових витрат на оплату правничої допомоги у розмірі 12 000,00 грн та стягнуто ці витрати на користь ТОВ «Завод ЗБВ №7» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області.
Ухвалюючи додаткову постанову, апеляційний суд виходив з того, що розмір витрат ТОВ «Завод ЗБВ №7» на оплату правничої допомоги, які Товариство просило відшкодувати, є обґрунтований, співмірний та пропорційний до предмета спору, ціни позову, складності справи, часу, витраченого адвокатом на надання правничої допомоги.
ГУ ДПС подало до Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2020, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2020 та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення, відмовити у задоволені позову та заяви про розподіл судових витрат.
Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі відповідач зазначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3.1 пункту 138.1, пункту 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (далі - ПК) за відсутності висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у подібних правовідносинах (зменшення оподатковуваного доходу на суму амортизації, нарахованої на балансову вартість основних засобів, які передані в заставу банку в забезпечення зобов`язань за кредитним договором).
Обґрунтовуючи касаційну скаргу, відповідач доводить, що суди першої та апеляційної інстанцій не надали належної правової оцінки тій обставині, що в разі передачі суб`єктом господарювання активів у заставу банку, такі активи на час дії застави повинні обліковуватись на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» та на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». Відповідно до пунктів 4, 6 П(С)БО 27 нарахування амортизації на такі активи припиняється.
Доводи відповідача в касаційній скарзі про порушення судом апеляційної інстанції норм частин третьої, п`ятої статті 134 КАС, не врахування висновку Верховного Суду щодо застосування цих норм у постанові від 22.05.2018 (справа №826/8107/16), від 23.04.2019 (справа №826/9047/16), від 22.04.2019 (справа №806/2143/18), що не відповідає частині п`ятій статті 242 КАС, обґрунтовані посиланням на те, що позивач не надав доказів фактичного надання правової допомоги адвокатом в обсязі, за який визначено гонорар (не надано документів щодо обсягу, часу, кількості та змісту виконаних робіт (наданих послуг)). Відповідач звертає увагу, що у акті приймання-передачі послуг від 24.04.2020 зазначено, що за представництво інтересів ТОВ «Завод ЗБВ №7» у Другому апеляційному адміністративному суді під час апеляційного перегляду справи розмір гонорару адвоката становить 7 500,00 грн, водночас, апеляційний перегляд справи відбувся без участі сторін (адвокат не приймав участі у судовому засіданні суду апеляційної інстанції).
Верховний Суд ухвалою від 06.08.2020 відкрив касаційне провадження у цій справі за касаційною скаргою ГУ ДПС на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 06.02.2020, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 22.04.2020 та додаткову постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 12.05.2020 на підставі пункту 3 частини четвертої статті 328 КАС.
ТОВ «Завод ЗБВ №7» не реалізувало право подати відзив на касаційну скаргу ГУ ДПС.
Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.
Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.
Суди попередніх інстанцій встановили, що ГУ ДПС проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Завод ЗБВ №7» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.06.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2019, за результатами якої складено акт від 15.10.2019 №1250/16-31-05-01-10/01270078 (далі - акт перевірки).
В акті перевірки зроблено висновок, що Товариством порушено, зокрема:
підпункт 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункт 44.1, пункт 44.2 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 138.2, підпункт 138.3.1 пункту 138.1 статті 138 ПК, статтю 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 №617 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.11.2003 за №1054/8375), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.1999 №237 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 25.10.1999 за №725/4018), внаслідок чого занижений податок на прибуток на 301 792,00 грн (у тому числі: за 2016 рік - 109 823,00 грн, 2017 рік - 89 117,00 грн, півріччя 2019 року - 102 851,00 грн) та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 413 779,00 грн за 2018 рік.
Ці правопорушення контролюючий орган пов`язує з тим, що Товариство, задекларувавши за період з 01.01.2016 по 30.06.2019 різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України і на які відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 цього Кодексу коригується оподатковуваний прибуток, у сумі (-) 587 596,00 грн (рядок 03 податкових декларацій), занизило це значення на 1 998 741,00 грн (з урахуванням значення рядка 3.2.4 «сума від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ Податкового кодексу України»), в тому числі, за рахунок нарахування амортизації основних засобів, які передані у заставу банку, у розмірі 1 588 240,57 грн
На підставі акта перевірки 06.11.2019 ГУ ДПС прийнято податкові повідомлення-рішення №000288501 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 377 240,00 грн (з яких 301 792,00 грн - основний платіж, 75 448,00 грн - штрафні (фінансові) санкції), №000289501 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 413 779,00 грн.
Позивач оскаржує податкові повідомлення-рішення від 06.11.2019 №000288501 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на 285 883,00 грн (основний платіж), а №000289501 - в частині зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 410 501,00 грн, що відповідає нарахуванню суми податкового зобов`язання та зменшенню від`ємного значення з підстав, пов`язаних з нарахуванням Товариством амортизації основних засобів, які передані у заставу.
Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між ТОВ «Завод ЗБВ №7» (позичальник) та ПАТ «Полтава-Банк» (банк) укладено кредитний договір від 19.02.2016 №4471 про надання кредиту у вигляді відновлюваної (револьверної) кредитної лінії у розмірі 3 500 000,00 грн.
19.02.2016 між ТОВ «Завод ЗБВ №7» (заставодавець) та ПАТ «Полтава-Банк» (заставодержатель) був укладений договір застави №4471, відповідно до якого в забезпечення повернення заставодавцем в строк, встановлений вимогою банку, грошових коштів у розмірі 3 500 000,00 грн, отриманих за кредитним договором від 19.02.2016 №4471 заставодавець передає в заставу заставодержателю належне йому на праві власності майно згідно переліку, викладеного в додатках №1 та №2.
Підпунктами 2.2.1 та 2.2.3 пункту 2.2 договору застави передбачено, що заставодавець має право володіти та користуватись предметом застави відповідно до його цільовою призначення; відчужувати предмет застави, передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за письмовою згодою заставодержателя.
Згідно з актом узгодження заставної вартості від 19.02.2016 №2 загальна заставна вартість заставленого майна становить 7 952 341,61 грн.
Висновки в акті перевірки про порушення позивачем податкового законодавства вмотивовані тим, що позивач нарахував амортизацію у розмірі 1 588 240,57 грн (за 2016 рік - 525 026,03 грн, 2017 рік - 495 094,81 грн, 2018 рік - 410 501,39 грн, півріччя 2019 року - 157 618,34 грн) на вартість основних засобів, які передані в заставу, що суперечить пункту 6 розділу ІІ П(С)БО 27, відповідно до якого необоротні активи, група вибуття, які визнані утримуваними для продажу або відчуження в інший спосіб, припиняють визнаватися у складі необоротних активів, а нарахування амортизації на такі необоротні активи, в тому числі на необоротні активи, що входять до групи вибуття, припиняється. Застосувавши норму пункту 6 П(С)БО 27, ГУ ДПС дійшло висновку, що позивач безпідставно нараховував амортизацію на основні засоби, які передані у заставу, як на оборотні активи, що підлягають відчуженню у інший спосіб, та безпідставно відкоригував (зменшив) оподатковуваний прибуток на суму амортизації.
Відповідно до частини другої статті З Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин, далі - так само) бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством, а фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Пунктом 44.1 статті 44 ПК встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК).
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємства є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Пунктом 138.2 статті 138 ПК визначено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.
Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І цього Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту (підпункт 138.3.1 пункту 138.1 статті 138 ПК).
Відповідно до частини першої статті 1 Закону України «Про заставу» застава - це спосіб забезпечення зобов`язань, якщо інше не встановлено законом.
Право застави виникає з моменту укладення договору застави, а в разі, коли договір підлягає нотаріальному посвідченню, - з моменту його нотаріального посвідчення (частина перша статті 16 Закону України «Про заставу»).
Відповідно до пункту 40 розділу 8 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 №561, об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, та групу активів, що належить до вибуття в результаті операції продажу, а також припинену діяльність та розкриття такої інформації у фінансовій звітності визначено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.11.2003 N617 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17.11.2003 за N1054/8375.)
Відповідно до положень пункту 4 розділу І П(С)БО 27 групою вибуття є сукупність активів, які плануються до продажу або відчуження в інший спосіб однією операцією, та зобов`язання, які прямо пов`язані з такими активами, що будуть передані (погашені) в результаті такої операції.