ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
01 червня 2022 року
м. Київ
справа № 340/810/19
адміністративне провадження № К/9901/11115/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Дашутіна І.В.,
суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,
розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року (головуючий суддя: Черниш О.А.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року (колегія суддів: Дурасова Ю.В., Божко Л.А., Лукманова О.М.) у справі №340/810/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування рішень, -
ОПИСОВА ЧАСТИНА
Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:
Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області (надалі - ГУ ДФС у Кіровоградській області) про визнання протиправними та скасування рішень №0001841303 від 21.02.2018, №0001851303 від 21.02.2018 та рішення про застосування фінансових санкцій №0000541303 від 21.02.2018.
Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 28 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23 вересня 2020 року, адміністративний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Кіровоградській області задоволено.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області №0001841303 від 21.02.2018.
Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області №0001851303 від 21.02.2018.
Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Кіровоградській області про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000201303 від 21.02.2018.
Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Кіровоградській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000541303 від 21.02.2018.
Стягнуто на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 судові витрати на сплату судового збору у розмірі 4 373, 10 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Кіровоградській області.
Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з висновком якого погодився і апеляційний суд, виходив з того, що контролюючий орган, констатувавши в акті перевірки від 05.02.2018 порушення позивачем п.177.4 ст.177 ПК України при декларуванні витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за 2014, 2015 та 2016 рік, не зазначив в акті перевірки первинні документи бухгалтерського обліку, які підтверджують ці факти. При цьому в акті перевірки контролюючим органом наведений власний математичний розрахунок витрат позивача, пов`язаних з отриманням доходу від реалізації електричних лампочок у 2014 році, від реалізації електричних лампочок, запальничок та туалетного паперу у 2015 році, від реалізації електричних лампочок та туалетного паперу у 2016 році, який не ґрунтується на відомостях первинних документів та не містить аналізу дотримання позивачем вимог податкового законодавства при декларуванні таких витрат.
На думку суду, представники відповідача не довели, що посадовою особою, яка проводила перевірку, на адресу позивача направлявся запит про надання документів, що пов`язані з предметом перевірки, але позивач відмовився їх надати, про що було б складено відповідний акт, як це передбачено пунктом 85.6 статті 85 ПК України.
Окремо суд наголосив на тому, що при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб та розміру штрафної санкції, застосованої до позивача на підставі ч.1 ст.123.1 ст.123 ПК України, відповідач припустився помилок, що визнав у наданому до суду розрахунку.
Перевіряючи правомірність податкового повідомлення-рішення №0001851303 від 21.02.2018, яким ФОП ОСОБА_1 визначено грошове зобов`язання з військового збору, суд установив, що фактичною підставою для цього стали висновки контролюючого органу про заниження чистого оподатковуваного доходу за 2015 та 2016 роки (п.2.1.5 акту перевірки). Оскільки у ході судового розгляду справи встановлено протиправність висновків контролюючого органу про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2015 рік на 463202, 12 грн, за 2016 рік, на 422608, 68 грн, тому, відповідно, у ці періоди об`єкт оподаткування, визначений п.16-1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, не занижений.
Вирішуючи позов щодо скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000201303 від 21.02.2018 та рішення про застосування штрафних санкцій №0000541303 від 21.02.2018 зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, суд указав, що висновки відповідача про порушення позивачем вимог Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" у частині заниження бази нарахування єдиного внеску (п.2.6 акту перевірки) є похідними від висновків про порушення вимог податкового законодавства при декларуванні чистого оподатковуваного доходу в деклараціях про майновий стан і доходи від провадження підприємницької діяльності за 2014, 2015, 2016 роки, у зв`язку з чим суд визнав незаконним донарахування позивачу єдиного внеску, виходячи з максимальної величини бази нарахування, та накладення на нього штрафу, передбаченого пунктом 3 частини 11 статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску за ці періоди.
Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи установлено:
Судом першої інстанції та під час апеляційного провадження встановлено, що ОСОБА_1 з 20.07.1995 зареєстрований як фізична особа-підприємець, основним видом діяльності є оптова торгівля іншими товарами господарського призначення (а. с. 24 - 27, т.2).
У січні 2018 року контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 від 05.02.2018 (а.с. 13 - 49, т.1).
Висновками акту документальної виїзної планової перевірки від 05.02.2018 №118/11-28-13-03/ НОМЕР_1 установлено наступні порушення (а.с. 13 - 49, т.1):
- пункту 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого визначено суму податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 169 042, 14 грн (за 2014 рік на суму 5 308, 15 грн, за 2015 рік на суму 87 664,46 грн, за 2016 рік на суму 76 069, 53 грн);
- підпункту 1.1 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в результаті чого занижено суму військового збору на 10 885, 59 грн (за 2015 рік на 6 248, 41 грн, за 2016 рік на 4 637, 18 грн);
- частини 2 п.1 статті 7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", внаслідок чого занижено суму єдиного внеску на 156 069,19 грн (за 2014 рік на 12 279,54 грн, за 2015 рік на 73 810,62 грн, за 2016 рік на 69 979,03 грн).
На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом 21.02.2018 винесені такі рішення:
- податкове повідомлення-рішення форми Р" №0001841303, яким за порушення п.177.4 ст.177 ПК України, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п.58.1 ст.58 ПК України та відповідно до ч.1 п.123.1 ст.123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 226 583,60 грн (163 733, 99 грн - податкове зобов`язання та 62 849, 61 грн - штрафна санкція) (а.с. 10, т.1);
- податкове повідомлення-рішення форми "Р" №0001851303, яким за порушення пп.1.1 ст.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Інші перехідні положення" ПК України, на підставі пп.54.3.2 п.54.3 ст.54, п. 58.1 ст.58 ПК України та відповідно до ч.1 п.123.1 ст.123 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 13 606,99 грн (10885, 59 грн - податкове зобов`язання та 2 721, 40 грн - штрафна санкція) (а.с. 12, т.1);
- вимога про сплату боргу (недоїмки) №Ф-0000201303, якою позивачу відповідно до статті 25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено недоїмку зі сплати єдиного внеску в сумі 156 069,19 грн (а.с. 3, т.2);
- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску №0000541303, яким до позивача на підставі ч.11 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" застосовано штрафні санкції у розмірі 41 050,81 грн (а.с. 11, т.1).
Матеріалами справи підтверджується, що ФОП ОСОБА_1 подав до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2014 рік з розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності (Додаток 5), у якому відобразив вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у розмірі 1 427 511, 02 грн, з них вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції - 1 359 188, 75 грн (графа 4) (а.с. 187 - 191, т.1).
Також ФОП ОСОБА_1 подав до контролюючого органу податкову декларацію про майновий стан і доходи за 2015 рік з розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою (Додаток Ф4), у якому відобразив вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у розмірі 3 059 358, 86 грн, з них вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції - 2918 903, 13 грн (графа 5) (а.с. 192 - 197, т.1).
У податковій декларації про майновий стан і доходи за 2016 рік, поданій ФОП ОСОБА_1 разом з розрахунком податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та військового збору з доходів, отриманих самозайнятою особою (Додаток Ф2), відображено вартість документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, у розмірі 5 427 122, 85 грн, з них вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції - 5 365 673, 96 грн (графа 5) (а. с. 198 - 203, т.1).
Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:
Головне управління ДПС у Кіровоградській області, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати судові рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.
Відповідач зазначає, що судом апеляційної інстанції при ухваленні постанови у справ не були враховані висновки, викладені у постановах Верховного Суду від 29.05.2020 у справі №826/27811/15, від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 12.03.2021 у справі №826/373/18 у подібних правовідносинах. Зазначає, що у цих постановах Верховний Суд вказав на наявність обов`язку платника податків надати під час проведення перевірки первинні бухгалтерські документи, що були підставою для ведення податкового та бухгалтерського обліку.
Позивачем до Суду не надано відзив на касаційну скаргу.
Верховний Суд ухвалою від 24.05.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі з підстав, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.
МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА
Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:
Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
У силу пунктів 177.1, 177.2, 177.3 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.
Слід зазначити, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи-підприємця.
Для фізичної особи-підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, не включаються до витрат і доходу суми податку на додану вартість, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).
Згідно з пунктом 177.4 статті 177 ПК України (в редакції, станом на 2014 рік) до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.
Пунктом 177.4 статті 177 ПК України (у редакції Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" від 28.12.2014 року №71-VIII, яка діяла у 2015 та 2016 роках) передбачено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать витрати зазначені в пп. 177.4.1.- 177.4.4. статті 177 ПК України (вартість сировини, матеріалів, товарів, витрати на оплату праці фізичних осіб, витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, обов`язкові виплати, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством; суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна та ін.).