ПОСТАНОВА
Іменем України
27 травня 2022 року
м. Київ
справа №826/9477/17
касаційне провадження № К/9901/62715/18
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача - Гончарової І.А.,
суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,
розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Охтирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області
на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 червня 2018 року (головуючий суддя - Федорчук А.Б.)
та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2018 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Мєзєнцев Є.І.; судді: Файдюк В.В., Чаку Є.В.)
у справі № 826/9477/17
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператора спільної діяльності між Публічним акціонерним товариством «Укргазвидобування», Компанією Місен Ентрепрайзес АБ та Товариством з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» за договором № 3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи від 10 червня 2002 року
до Охтирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області
про визнання бездіяльності протиправною та зобов`язання вчинити дії,
В С Т А Н О В И В:
У липні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» як оператор спільної діяльності між Публічним акціонерним товариством «Укргазвидобування», Компанією Місен Ентрепрайзес АБ та Товариством з обмеженою відповідальністю «Карпатигаз» за договором № 3 про спільну діяльність без утворення юридичної особи від 10 червня 2002 року (далі - ТОВ «Карпатигаз»; позивач; платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Охтирської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Сумській області (далі - Охтирська ОДПІ; відповідач; контролюючий орган), в якому просило: визнати протиправною бездіяльність відповідача щодо повернення платнику помилково та надміру сплачених грошових зобов`язань у розмірі 2634146,01 грн; зобов`язати контролюючий орган прийняти висновок про повернення з Державного бюджету України ТОВ «Карпатигаз» помилково та надміру сплачених грошових зобов`язань у розмірі 2634146,01 грн і подати його для виконання Лебединському управлінню Державної казначейської служби України.
Окружний адміністративний суд м. Києва рішенням від 06 червня 2018 року позовні вимоги задовольнив повністю.
Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 03 вересня 2018 року залишив рішення суду першої інстанції без змін.
Охтирська ОДПІ звернулася до суду касаційної інстанції з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 06 червня 2018 року, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2018 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.
В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Зокрема, наголошує, що в період із серпня 2014 року по грудень 2014 року підлягали застосуванню саме норми підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України), якими встановлено вищі ставки плати за надра на тимчасовий період.
Верховний Суд ухвалою від 11 жовтня 2018 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Охтирської ОДПІ.
13 грудня 2018 року від позивача надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому він зазначив, що доводи касаційної скарги не спростовують правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.
Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.
Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що загальний розмір сплаченої ТОВ «Карпатигаз» за період із серпня 2014 року по грудень 2014 року плати за користування надрами для видобування корисних копалин із застосуванням ставки 45 % відповідно підпункту 1.1 пункту 1 підрозділу 9-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (в редакції Закону України від 31 липня 2014 року № 1621-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України» (далі - Закон № 1621-VII) склав 20079613,12 грн.
Водночас розмір плати за користування надрами для видобування корисних копалин (нафти) за період із серпня 2014 року по грудень 2014 року, виходячи зі ставки, передбаченої підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України, на рівні 39 % становить 17445467,11 грн.
Тобто, на думку позивача, розмір надміру сплачених ним грошових зобов`язань із плати за користування надрами для видобування корисних копалин за період із серпня 2014 року по грудень 2014 року складає 2634146,01 грн.
У зв`язку з наведеним, ТОВ «Карпатигаз» звернулося до контролюючого органу із заявою від 06 липня 2016 року № 06/07-18, в якій просило повернути 2634146,01 грн помилково та надміру сплачених грошових зобов`язань із плати за користування надрами для видобування корисних копалин, нарахованих за період із серпня 2014 року по грудень 2014 року, шляхом погашення грошових зобов`язань з інших платежів незалежно від виду бюджету.
За результатами розгляду вказаної заяви листом від 10 серпня 2016 року № 839/10/18-08-15-068 відповідач повідомив платника, що задекларовані ним суми сплачено в повному обсязі, заборгованість відсутня, а станом на 01 лютого 2015 року за даними інтегрованої картки переплата не обліковується.
Задовольняючи адміністративний позов, суди попередніх інстанцій виходили з того, що Закон № 1621-VII не є законом, яким вносилися зміни виключно до ПК України, як це встановлено у статті 2 та пункті 7.3 статті 7 ПК України. Зміни ставок плати за користування надрами для окремих видів корисних копалин запроваджувалися шляхом доповнення розділу XX «Перехідні положення» ПК України новим підрозділом, при тому, що норми підпункту 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України є нормами, які відповідно до статті 26 ПК України визначали основні ставки плати за користування надрами та були чинними протягом серпня - грудня 2014 року.
Суди також зазначили, що Закон № 1621-VII набув чинності 03 серпня 2014 року, тобто без дотримання правил підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України та частини третьої статті 27 Бюджетного кодексу України.
Верховний Суд із наведеними твердженнями судів погодитися не може з огляду на таке.
Пунктом 1.1 статті 1 ПК України встановлено, що цей Кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Згідно з підпунктом 9.1.9 пункту 9.1 статті 9 ПК України до загальнодержавних податків і зборів належала плата за користування надрами.
Відповідно до статті 262 ПК України плата за користування надрами -загальнодержавний платіж, який справляється у вигляді: плати за користування надрами для видобування корисних копалин; плати за користування надрами в цілях, не пов`язаних з видобуванням корисних копалин.
Згідно з підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 ПК України ставки плати за користування надрами для видобування корисних копалин встановлюються у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства-видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: нафта: з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 39,00 %; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів, - 18,00 %.
Відповідно до підпункту 21 пункту 1 розділу І Закону № 1621-VII розділ XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підрозділом 9-1 такого змісту: «тимчасово, до 01 січня 2015 року, встановлюються такі особливості застосування деяких норм розділу XI «Плата за користування надрами» цього Кодексу: 1.1. Ставки плати за користування надрами для видобування нафти, конденсату, газу природного, залізної руди, визначені підпунктом 263.9.1 пункту 263.9 статті 263 цього Кодексу, встановлюються на період, визначений абзацом першим цього пункту, у відсотках від вартості товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у таких розмірах: нафта, конденсат: з покладів, які повністю або частково залягають на глибині до 5000 метрів, - 45,00 %; з покладів, які повністю залягають на глибині понад 5000 метрів, - 21,00 %».
Отже, Законом № 1621-VII (набрав чинності з 03 серпня 2014 року) змінено розмір ставок плати за користування надрами для видобування корисних копалин щодо конденсату та газу природного (будь-якого походження) на період з 03 серпня 2014 року до 01 січня 2015 року.
В теорії права норми права поділяють на типові норми (норми - правила поведінки) і спеціалізовані (нетипові) норми. Якщо типові норми спрямовані на безпосереднє регулювання суспільних відносин (встановлюють стандарт правомірної поведінки суб`єкта права або встановлюють наслідки відхилення від нього), то спеціалізовані норми зазвичай безпосередньо відносини між особами не регулюють, а сприяють реалізації норм - правил поведінки і у такий спосіб опосередковано беруть участь у правовому регулюванні суспільних відносин. До спеціалізованих норм відносяться, зокрема норми-принципи - найбільш загальні, стабільні та імперативні вимоги, закріплені у праві, які є концентрованим виразом найважливіших сутнісних рис та цінностей, що притаманні системі права і визначають її характер та напрямки подальшого розвитку. Галузеві принципи лежать в основі тієї чи іншої галузі права і виражають особливості конкретної галузі права. Як фундаментальні засади, вони відіграють значну роль у побудові галузевого законодавства, визначаючи основні вектори його розвитку.
Основні засади податкового законодавства України (принципи, на яких ґрунтується податкове законодавство) визначені в статті 4 ПК України, зокрема стабільність, який легально визначено як «зміни до будь-яких елементів податків та зборів не можуть вноситися пізніш як за шість місяців до початку нового бюджетного періоду, в якому будуть діяти нові правила та ставки. Податки та збори, їх ставки, а також податкові пільги не можуть змінюватися протягом бюджетного року» (підпункт 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України).
Звертаючись до доктрини як джерела права, слід зазначити, що доктринальне бачення застосування основних засад функціонування податкової системи України полягає, зокрема, в тому, що визначені в ПК України принципи законодавства відображають співвідношення, взаємозв`язок елементів податкової системи (податків і зборів), і що у широкому змісті під принципами податкової системи розуміється вся їх сукупність, що регулюють оподаткування (Податковий кодекс України. Постатейний коментар. У двох частинах, частина 1.- За ред. Проф. М.П. Кучерявенка.с.19).
Тобто, в конкретних ситуаціях правозастосування правові принципи, в тому числі принципи податкового законодавства мають розглядатися у їх сукупності. Розглядаючи дотримання чи порушення одного з правових принципів, не можна не враховувати при цьому дотримання чи порушення інших. Так, принцип стабільності неможливо розглядати відокремлено, зокрема від принципу фіскальної достатності («встановлення податків та зборів з урахуванням необхідності досягнення збалансованості витрат бюджету з його надходженнями» підпункт 4.1.5) чи загальності оподаткування («кожна особа зобов`язана сплачувати встановлені ПК України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є згідно з положеннями цього Кодексу» підпункт 4.1.1), невідворотності настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (підпункт 4.1.3). Іншими словами, принципи як основні засади правового регулювання діють (функціонують) системно, мають аналізуватися в правозастосуванні як сукупність вимог, дотримання яких вимагається як платником податку, контролюючим органом, так і законодавцем. Якщо виникає конфлікт між принципами, то він «вирішується в кожній конкретній ситуації шляхом оптимального вибору на підставі оцінки ваги кожного з принципів, інтенсивності їхньої дії» (Загальна теорія права. Підручник. За заг. ред.д.ю.н., професора М.І.Козюбри, Київ: Ваіте, 2016, с.141).
Відповідно до доктринальних положень вітчизняної науки принципи податкового законодавства, закріплені нормами статті 4 ПК України, є галузевим відображенням закріплених в конституційних нормах принципів оподаткування (статті 67, 92 Конституції України).
За правилами статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Згідно з пунктом 1 частини другої статті 92 Конституції України система оподаткування, податки і збори встановлюються виключно законами України.
Отже, за конституційними нормами платник податків є зобов`язаною особою щодо сплати податків і зборів, тоді як законодавчий орган уповноважений визначати обов`язок щодо сплати податків і зборів.
Надання Верховній Раді України повноважень приймати закони (пункт 3 частини першої статті 85 Конституції України) означає можливість законодавчого органу на власний розсуд визначати зміст законів, що ним ухвалюються. Обмеженнями законодавчих повноважень Верховної Ради України є норми Конституції України та міжнародні зобов`язання України. Своєю чергою, будь-які попередні закони Верховна Рада України може змінювати, оскільки зміна законів (будь-як і будь-яких) власне і становить зміст конституційних повноважень Верховної Рад України, тобто здійснюється не всупереч, а відповідно до статей 85, 91, 92 Конституції України. Це стосується і повноважень Верховної Ради України щодо ухвалення та/або зміни законів з оподаткування.
Стаття 19 Конституції України зобов`язує будь-який орган державної влади діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.
Ця конституційна вимога стосується також і Верховної Ради України.
Норми підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, як регуляторні, адресовані всім, у тому числі органу законодавчої влади.
Разом з тим, підстав для твердження, що в разі коли закони про зміну податків (зборів), будь-яких елементів податків (зборів) прийняті без врахування темпоральних меж, встановлених цими нормами, не підлягають застосуванню, немає. Будь-які норми будь-якого попереднього закону не можуть обмежувати законодавчих повноважень Верховної Ради України на зміну нормативного регулювання, за винятком випадків, коли такі обмеження випливають із норм Конституції України або міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України.
У Конституції України відсутні норми, які б зобов`язували Верховну Раду України дотримуватися особливого порядку введення в дію норм з питань оподаткування.
Ураховуючи зміст конституційних норм, закон, зокрема з питань оподаткування, може набирати чинності і вступати в дію в різні моменти, проте для цього потрібне відповідне застереження в самому законі. Наявність подібних застережень в інших законах не передбачена Конституцією України (нормою частини п`ятої статті 94 Конституції України безпосередньо визначено, що відступ від загального правила має бути передбачений «самим законом», тобто тим законом, про набрання чинності якого йдеться).