ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
25 травня 2022 року
м. Київ
справа № 1.380.2019.004011
адміністративне провадження № К/9901/24414/20
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,
розглянувши у порядку письмового провадження справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито
за касаційною скаргою Офісу великих платників податків ДПС на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року (прийняте в складі: головуючого судді Кузана Р.І.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Старунського Д.М., суддів Большакової О.О., Качмара В.Я.)
У С Т А Н О В И В:
РУХ СПРАВИ
І. Короткий зміст позовних вимог
1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ОККО-Рітейл» (далі - позивач) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач, податковий орган), в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення відповідача №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що чинним законодавством не передбачено обов`язку суб`єкта господарювання зберігати за місцем знаходження господарської одиниці оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до ст. 8 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні покладено на уповноважену особу. Зазначає, що податковим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на вказаній АЗС, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача. Для встановлення факту реалізації необлікованого товару має бути встановлена розбіжність між даними обліку позивача та фактичними залишками товару на АЗС. Однак, відповідачем в ході проведення перевірки зазначеного зроблено не було, вказаних обставин не доведено.
2.1. Позивач зазначає, що обмеження щодо продажу тютюнових виробів у роздрібній мережі не вище максимальних роздрібних цін стосується лише сигарет (з фільтром або без фільтру) та цигарок. Продаж інших тютюнових виробів дозволяється здійснювати за цінами, рівень яких визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням податку на додану вартість та акцизного податку. Тобто, максимальна роздрібна ціна встановлюється виробниками та імпортерами на тютюнові вироби, щодо яких застосовується адвалорна ставка обчислення акцизного податку, а саме сигарет (з фільтром або без фільтру) та цигарок. Щодо інших тютюнових виробів, в тому числі сигар, сигарил, а також люлькового, нюхального, смоктального, жувального тютюну, махорки тощо адвалорні ставки обчислення акцизного податку не застосовуються.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року позовні вимоги задоволено.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби №0002761405 та №002781405 від 16.04.2019. Також було вирішено питання щодо розподілу судових витрат зі сплати судового збору.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій визнали, що відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, не є підставою для застосування до платника фінансової санкції, передбаченої статті 20 Закону №265/95-ВР.
4.1. Також суди зазначили, що на тютюнові вироби, щодо яких не встановлена адвалорна ставка акцизного податку, не розповсюджується відповідальність, передбачена ст.17 Закону №481/95-ВР щодо застосування фінансових санкцій у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі тютюновими виробами за цінами, вищими від максимальних роздрібних цін, збільшеними на суму акцизного податку.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
5. 29 вересня 2020 року податковий орган не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судами попередніх норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 листопада 2019 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2020 року у справі №1.380.2019.004011 та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.
5.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №1.380.2019.004011 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
5.2. Так, відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах , викладеного у постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16, від 28 травня 2020 року №К/9901/36600/18 по справі №823/1978/16) від 08 вересня 2020 року №823/990/16, 18 вересня 2020 року № 823/1977/16, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
5.3. Податковий орган указує, що у ході фактичної перевірки представнику АЗС вручено запити від 21.02.2019 щодо проведення зняття залишків товарно-матеріальних цінностей та про надання документів. Проте, до завершення перевірки уповноваженою особою позивача не здійснено заходів щодо виконання вимог п.п.20.1.9, 20.1.13 п.20.1 статті 20 Податкового кодексу України, не забезпечено зняття залишків пального та скрапленого газу для проведення інвентаризації ТМЦ на АЗС з магазином, про що контролюючим органом складено відповідний акт. Також, до перевірки не надано запитуваних документів, зокрема змінних звітів АЗС за формою №17-НП та журналу оперативного обліку скрапленого вуглеводного газу, що надійшов. Окрім того, перевіркою встановлено порушення вимог ст. 11-1 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а саме встановлено факт реалізації однієї упаковки тютюну марки Captain Black за ціною, що перевищує максимально-роздрібну ціну.
6. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.
7. 13 листопада 2020 року справа № 1.380.2019.004011 надійшла на адресу Верховного Суду.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
8. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі п.п. 191.1.4 п. 191 ст. 191, п.п.20.1.4, п.п.20.1.6, п.п. 20.1.9, п.п.20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п.20.1.13, п.п. 20.1.14 п.20.1 ст. 20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст 75, п.п. 80.2.4, п.п. 80.2.5 п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України (далі ПК України), наказу відповідача від 20.02.2019 №405 та направлень №143. №144, №145 від 21.02.2019 посадовими особами Офісу великих платників податків ДФС проведено фактичну перевірку господарської одиниці: АЗС з магазином, що розташована за адресою : м. Київ, проспект Леся Курбаса, 1-А і належить ТзОВ «ОККО-Рітейл». Перевірка проводилась з 21.02.2019 по 25.02.2019.
9. За результатами перевірки складено акт №0030/28/10/РРО/30841082 від 26.02.2019 (далі акт перевірки).
10. Згідно з актом перевірки відповідачем встановлено порушення вимог, зокрема:
- п.12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР від 06.07.1995 (зі змінами і доповненнями) (далі Закон №265/95-ВР) щодо порушення ведення в порядку, встановленому законодавством, обліку товарних запасів паливно-мастильних матеріалів та скрапленого газу на складах та/або за місцем їх реалізації на загальну суму 1699928,92 грн.;
- п.85.2 статті 85 Податкового кодексу України (зі змінами і доповненнями) (далі ПК України) щодо ненадання посадовим особам контролюючих органів у повному обсязі документів, які належать до предмета перевірки;
- стаття 11-1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» №481/95-ВР від 19.12.1995 (далі - Закон №481/95-ВР) щодо реалізації через реєстратор розрахункових операцій за фіскальним номером 3000250859 о 16 год. на 25 хв. 27 секунді 21.02.2019 однієї коробки/упаковки тютюну «Captain Black» за ціною 114,45 грн., максимальна роздрібна ціна, зазначена на упаковці 99,00 грн. (з урахуванням 5% акцизного податку ціна за упаковку тютюну повинна складати 103,95 грн.).
11. У прикінцевих положеннях акту перевірки уповноваженою особою позивача викладено зауваження наступного змісту: «фактична перевірка на АЗС розпочата 21.02.2019 тривалістю 10 днів. 25.02.2019 перевіряючим пропонувались змінні звіти форми №17 за 2019 рік, акти інвентаризації від 25.02.2019, але ревізори відмовились їх приймати, мотивуючи це тим, що перевірка закінчена».
12. На вказані зауваження представниками відповідача викладено висновки, що у зв`язку з відмовою підприємством зняти залишки паливно-мастильних матеріалів станом на початок проведення перевірки, контролюючим органом складено висновки, що викладені в акті фактичної перевірки, а тому результати інвентаризації, проведеної в наступні дати, не можуть бути враховані перевіркою.
13. Не погодившись з висновками акту перевірки позивачем подано заперечення №1086 від 02.04.2019 на акт перевірки.
14. Згідно з висновком Офісу великих платників податків ДФС від 11.04.2019 №104/28-10-14-03/30841082 відповідачем не враховано заперечення позивача на акт перевірки.
15. На підставі акту перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019 на загальну суму 3431691,13 грн.
16. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття податкового повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.
V. Позиція Верховного Суду
17. Спірним питання у цій справі правомірність прийняття податкового повідомлення-рішення №0002761405 та №0002781405 від 16.04.2019.
18. Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
19. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій у межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
20. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
21. Відповідно до частини першої та другої статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-XIV від 16.07.1999 (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
22. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
23. Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95).
24. Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95 передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
25. Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
26. Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
27. У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.
28. Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів.
29. Суд звертає увагу податкового органу на те, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.
30. Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
31. Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.
32. Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що актом перевірки не встановлено жодних порушень ТзОВ ОККО-Рітейл вимог Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.
33. Суди першої та апеляційної інстанції правильно врахували, що посадовими особами ТзОВ ОККО-Рітейл надавались під час проведення перевірки денні звіти АЗС за формою №17-НП та акти інвентаризації ПММ, однак такі не були враховані відповідачем. Крім цього, до заперечень на акт перевірки позивачем долучено також копії Z-звітів та товарно-транспортних накладних, які також не були взяті до уваги під час прийняття спірного податкового повідомлення-рішення. Такі ж документи долучено позивачем і до матеріалів справи.
34. Отже, підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку, відсутні, оскільки у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Положення про облікову політику товариства з урахуванням загальних вимог, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».