ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
м. Київ
24 травня 2022 року
справа № 640/11594/21
адміністративне провадження № К/9901/48315/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),
суддів: Гончарової І. А., Юрченко В. П.,
за участю секретаря судового засідання Статілко Ю. С.
представника позивача - адвокат Сухорук А. М.
представника відповідача - Норець В. М., Горенкін Ю. В., Ларіна Т. М. в порядку самопредставництва,
розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2021 року (суддя Амельохін В. В.)
та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року (судді: Файдюк В. В., Мєзєнцев Є. І., Собків Я. М.)
у справі №640/11594/21
за позовом Публічного акціонерного товариства «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта»
до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
УСТАНОВИВ:
Рух справи
Публічне акціонерне товариство «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта» (далі - Товариство, позивач у справі) звернулося до суду з позовами, об`єднаними в одне провадження ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 20 травня 2021 року, до Офісу великих платників податків ДПС (далі - податковий орган, відповідач у справі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 30 грудня 2020 року з мотивів безпідставності їх прийняття:
- №0003960703 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 1 306 504 051,25 грн, з яких за податковими зобов`язаннями в сумі 1 302 521 057 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 982 994,25 грн;
- №00003970703, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 491 241 922 грн;
- №00004010702, яким визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 11 436,67 грн, з яких за податковими зобов`язанням - 4357,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3112,24 грн, пеня - 3966,62 грн;
- 00004030702, яким визначено суму грошового зобов`язання з військового збору в сумі 795,84 грн;
- №00003920703, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2 192 682 771, 25 грн, з яких за податковими зобов`язаннями - 1 751 146 217,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 438536554,25 грн.
В підготовчому засіданні 8 червня 2021 року суд першої інстанції замінив відповідача Офіс великих платників податків ДПС на правонаступника Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року у справі №640/11594/21, адміністративний позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення - рішення від 30 грудня 2020 року №0003960703, №00003970703, №00004010702, №00004030702 та №00003920703.
Суди попередніх інстанцій визнали, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки, є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинами справи, у зв`язку з чим винесені на його підставі спірні податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.
29 жовтня 2021 року до Верховного Суду як суду касаційної інстанції надійшла касаційна скарга відповідача, провадження за якою відкрито ухвалою Верховного Суду від 30 грудня 2021 року на підставі пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.
3 лютого 2022 року справа № 640/11594/21 надійшла до Верховного Суду.
Доводи касаційної скарги
Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №640/19437/19 є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України (суди попередніх інстанцій застосували пункти 44.1, 44.6 статті 44, статтю 86, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 185.1. статті 185, пункт 188.1 статті 188, пункти 198.1 - 198.3 статті 198, пункт 200.1 статті 200, пункт 201.1 статті 201 Податкового кодексу України всупереч висновкам викладеним в постановах Верховного Суду, зокрема у справах №813/4703/13-а, №160/2636/19, №826/8114/15 та інші). Окрім того, податковий орган посилається на пункт 4 частини четвертої статті 328 КАС України, у поєднанні з пунктом 1 частини другої статті 353 КАС України та акцентує увагу на порушеннях судами першої та апеляційної інстанції норм процесуального права в частині не дослідження зібраних у справі доказів.
Касаційна скарга включає в себе доводи щодо різних епізодів податкових правопорушень, а саме:
- щодо нереальності господарських операцій з контрагентами з поставки специфічного товару - нафти;
- щодо фактів отримання необґрунтованої податкової вигоди шляхом створення штучної ситуації, направленої на ухилення від сплати податку на прибуток та податку на додану вартість, а саме шляхом проведення операцій, які не обумовлені розумними економічними причинами та цілями ділового характеру;
- щодо відображення в даних бухгалтерського обліку юридично дефектних паперових носіїв, які не можуть бути визнані в якості первинних документів, що підтверджують реальність настання правових наслідків;
- щодо проведення грошових розрахунків між ПАТ «Укртатнафта» та контрагентами, які не можуть?вважались оплатою за поставлені товари (послуги), так як не пов`язані з операціями постачання придбаної сировини та нафтопродуктів;
- щодо не встановлення фактичного джерела надходження нафти, що обумовлює відсутність підстав для визнання факту надання ПАТ «Укртатнафта» транспортно-експедиційних послуг по транспортуванню нафти підприємствам-контрагентам.
Зміст цих порушень і оцінка доводам касаційної скарги буде надана колегією суддів в розділі постанови «Висновки суду».
Скаржник вказує на необґрунтованість посилання судів на висновки судових експертиз Київського науково-дослідного інституту судових експертиз від 26 червня 2018 року та Державного підприємства «Державний інститут судових економіко-правових та технічних експертних досліджень» в межах розгляду судової справи №910/9883/17 за позовом ПАТ «Укртатнафта» до Антимонопольного комітету України, оскільки відповідно до частин четвертої та сьомої статті 78 КАС України висновок судів у цій справі щодо господарських операцій знаходиться в площині правової оцінки встановлених у цій справі обставин.
Відповідач наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій необґрунтовано взяли до уваги висновки експертів від 28 серпня 2018 року №1041/21101 та від 28 серпня 2018 року №1041/21201 за результатами судово-економічної експертизи ТОВ «Експертна група «ЕС енд ДІ», оскільки в них не міститься жодного релевантного обґрунтування чому саме експерт вважає операції реальними, їх економічної цілі та суті.
Скаржник просить касаційну скаргу задовольнити, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 27 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 30 листопада 2021 року скасувати, постановити нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.
Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права, просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.
Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.
Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.
Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
З урахуванням змін до КАС України, які набрали чинності 8 лютого 2020 року, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження.
Обставини справи
Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Офісом великих платників податків Державної податкової служби на підставі направлень та відповідно до підпункту 20.1.4 статті 20, пункту 77.4 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України та наказу від 17 листопада 2017 року №2645 проведено перевірку ПАТ «Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія «Укртатнафта», за результатами якої 23 липня 2020 року складено акт №954/28-10-05-01-02/00152307 «Про результати документальної планової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2017 року» (далі - акт перевірки).
Перевіркою установлені наступні порушення:
1) підпункту 134.1.1 статті 134 ПК України в результаті чого занижено податок на прибуток всього на суму 1 302 521 057 грн, в тому числі по періодах: 2015 рік - 1 286 589 080 грн та 2016 рік - 15931977 грн та завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток всього у сумі 491 241 922 грн, в тому числі по періодах: 1 квартал 2016 року - 579 752 905 грн, півріччя 2016 року - 579 752 905 грн, три квартали 2016 року - 579 752 905 грн, 2016 рік - 579752905 грн, 1 квартал 2017 року - 491 241 922 грн, півріччя 2017 року - 491 241 922 грн, три квартали 2017 року - 491 241 922 грн;
2) пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 185.1 статті 185, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1. 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1966427094 грн, у тому числі: лютий 2015 року в сумі заниження 212 280 876 грн, березень 2015 року в сумі заниження - 371 422 688 грн, квітень 2015 року в сумі заниження 251 541 095 грн, травень 2015 року в сумі заниження 66 941 345 грн, червень 2015 року в сумі заниження 237401671 грн, липень 2015 року в сумі заниження 333 221 466 грн, серпень 2015 року в сумі заниження 273 901 426 грн, вересень 2015 року в сумі заниження 219 927 402 грн, жовтень 2015 року в сумі завищення 2 290 грн, листопад 2015 року в сумі завищення 1968 грн, грудень 2015 року в сумі завищення 1071 грн, січень 2016 року в сумі завищення 204 847грн;
3) пункту 231.6 статті 231, пункту 120-2.1 статті 120-2 ПК України, в результаті несвоєчасної реєстрації акцизних накладних/розрахунків коригування до акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних сум штрафної (фінансової) санкції складає - 489,09 грн;
4) підпункту 164.2.17 статті 164, пункту 164.5 статті 164 ПК України, в результаті чого визначено суми податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб при виплаті платникам податків доходів за період, що перевірявся на суму 4357,81 грн, в тому числі по звітних періодах: 2015 рік - 270,53 грн, 2016 рік - 2805,34 грн, 9 місяців 2017 року - 1281,94 грн;
5) Закону України від 31 липня 2014 №1621-VІІ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України», пункту 1.2 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, а саме до складу загального місячного оподатковуваного доходу не включені доходи у вигляді додаткового блага у результаті чого встановлено заниження військового збору у сумі 302,30 грн, у тому числі 2015 рік - 23,00 грн, 2016 рік - 191,70 грн, 9 місяців 2017 року - 87,60 грн;
6) пунктів 3.1, 3.2, 7.39, 7.41 Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління НБУ від 15 грудня 2004 року №637 зі змінами і доповненнями на загальну суму 20153,00 грн.
На підставі установлених порушень, відповідач 30 грудня 2020 року прийняв податкові повідомлення - рішення:
1) №0003960703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 306 504 051,25 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями у розмірі 1 302 521 057 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 3982994,25 грн;
2) №00003970703, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 491 241 922 грн;
3) №00004010702, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі пені з податку на доходи фізичних осіб на суму 11 436,67 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 4 357,81 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 3 112,24 грн. та сума пені відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України у розмірі 3 966,62 грн;
4) №00004030702, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі пені по військовому збору за податковим зобов`язанням у розмірі 302,30 грн, застосовані штрафні (фінансові) санкції - 213,80 грн та нарахована пеня відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК України у розмірі 279,74 грн;
5) №00003920703, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 192 682 171,25 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням у розмірі 1754146217 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 438 536 554,25 грн.
В порядку адміністративного оскарження вказані податкові повідомлення - рішення залишені без змін рішенням ДПС України від 13 квітня 2021 року №8290/6/99-00-06-01-02-06.
Правове регулювання
Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Пунктом 44.6. статті 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.
Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.
Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Згідно з пунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Пунктом 188.1 статті 188 ПК України визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.
Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Також цим підпунктом встановлено вимоги до податкової накладної. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.
Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).
Відповідно до частини першої статті 9 цього Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Частина друга статті 9 Закону передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Висновки суду
Судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.
При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.
Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.
Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.
Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростована належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.
Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.
Враховуючи вищевказані норми законодавства, первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.
Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.
Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.