ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
20 травня 2022 року
м. Київ
справа № 540/1323/19
адміністративне провадження № К/990/3063/22
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
судді-доповідача Олендера І.Я.,
суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,
розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, рішень про застосування штрафних санкцій, вимоги, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 березня 2020 року (суддя Хом`якова В.В.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року (судді: Шеметенко Л.П. (головуючий), Стас Л.В., Турецька І.О.) у справі № 540/1323/19.
У С Т А Н О В И В:
І. Суть спору
Короткий зміст позовних вимог
1. Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник податків, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 0014761304, № 0014771304, № 0014781304, № 0014801304, № 0014791304, рішення про застосування штрафних санкцій № 0004291304, № 0004301304, вимоги про сплату недоїмки з єдиного внеску № Ф-0001791304, № Ф-0001781304.
2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що контролюючим органом, всупереч вимог чинного податкового законодавства було прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки), оскільки висновки відповідача викладені ним у акті перевірки є хибними та такими, які не ґрунтуються на дійсних фактичних обставинах та зроблені у зв`язку з невірним застосуванням положень податкового законодавства.
Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій
3. Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 13 березня 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року, позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 21.02.2019 № 0014761304, № 0014771304, № 0014781304, № 0014801304, № 0014791304, рішення № 0004301304, № 0004291304, вимоги № Ф-0001791304, № Ф-0001781304.
4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та вимогу про сплату боргу (недоїмки) діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідачем не було надано жодних належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження недотримання позивачем вимог чинного податкового законодавства.
Короткий зміст вимог касаційної скарги
5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 березня 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 28 жовтня 2021 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ФОП ОСОБА_1 у повному обсязі.
СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що контролюючим органом був прийнятий наказ № 1223 про проведення документальної планової перевірки позивача з 26.11.2018 тривалістю 10 робочих днів. Період перевірки діяльності становив з 01.01.2015 по 31.12.2017 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, з 20.03.2013 по 31.12.2017 перевірка правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
07.12.2018, наказом № 1391, продовжений строк проведення документальної планової перевірки з 10 грудня 2018 року, терміном на 5 робочих днів. Про проведення планової перевірки позивач був проінформований повідомленням від 07.11.2018 № 665/21-22-13-04, яке з копією наказу про проведення перевірки № 1223 позивач отримав 10.11.2018. При прибутті на перевірку направлення № 816 від 22.11.2018 було пред`явлено довіреній особі позивача - Киць О.Я. Цій же особі було пред`явлено і наказ про продовження терміну перевірки 07.12.2018. Згідно довіреності від 11.12.2015, зокрема, Киць О.Я. надано право представляти інтереси фізичної особи-підприємця ОСОБА_2 у всіх установах, з питань, пов`язаних із представництвом у взаємовідносинах, що виникають або будуть виникати, строк дії довіреності три роки.
Перевірка проводилась з 26.11.2018 по 14.12.2018, за результатами якої складено акт від 21.12.2018 № 752/21-22-13-04/ НОМЕР_1 .
Перевіркою було виявлено порушення податкового законодавства: п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 Розділу IV Податкового кодексу України, а саме ненарахування податку на доходи фізичних осіб з підприємницької діяльності на загальну суму 1 903 474,45 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 943 676,93 грн, за 2016 рік на суму 273 984,36 грн та за 2017 рік на суму 685 813,16 грн; пп. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162, пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.1 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України, а саме - ненарахування та неутримання податку на доходи фізичних осіб з заробітної плати (згідно договору аутстафінгу) за квітень-липень 2017 року всього у сумі 76 492,80 грн; п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - ненарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з чистого оподаткованого доходу від здійснення підприємницької діяльності за 2016 рік на суму 16 173,57 грн; ст.ст. 7-9 Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, Порядок формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а саме - ненарахування єдиного внеску за 2017 рік на загальну суму 93 491,20 грн; пп. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX Податкового кодексу України - занижено суму військового збору від здійснення підприємницької діяльності на загальну суму 157 133,42 грн, в тому числі за 2015 рік на суму 70 775,89 грн, за 2016 рік на суму 22 832,03 грн та за 2017 рік на суму 63 525,50 грн; п. 44.1 ст. 44, п. 177.10 ст. 177 Податкового кодексу України, Порядку ведення Книги обліку доходів та витрат, яку ведуть фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затвердженого наказом і Міністерства доходів і зборів України від 16.09.2013 № 481, а саме неналежне ведення Книги обліку доходів та витрат; п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України - подання не у повному обсязі за II квартал 2017 року та III квартал 2017 року податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ).
Акт перевірки був надісланий позивачу рекомендованим листом, позивач його отримав 22.01.2019. Позивачем склав заперечення на акт перевірки, які були розглянуті та відхилені листом від 18.02.2019.
На підставі вказаного акта перевірки від 21.12.2018 № 752/21-22-13-04/1994913130, відповідачем прийняті: податкове повідомлення-рішення № 0014761304 від 21.02.2019 про збільшення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 1 903 474,45 грн основного платежу та застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 475 868,61 грн (25%); податкове повідомлення-рішення № 0014771304 від 21.02.2019 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді зарплати, на 76 492,80 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 42 568,20 грн (25% - 75%); податкове повідомлення-рішення № 0014781304 від 21.02.2019 про застосування штрафної санкції у розмірі 510,00 грн за податком на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку; податкове повідомлення-рішення № 0014791304 від 21.02.2019 про збільшення грошового зобов`язання за військовим збором на суму 150 759,02 грн за основним платежем та застосування штрафних санкцій на суму 37 689,76 грн (25%); податкове повідомлення-рішення № 0014801304 від 21.02.2019 про збільшення грошового зобов`язання по військовому збору на 6 374,40 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 3 547,35 грн (від 25 до 75%); рішення № 0004291304 від 21.02.2019 про застосування штрафних санкцій у розмірі 2 339,46 грн (30%) за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платникам своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 7 798,20 грн; рішення № 0004301304 від 21.02.2019 про застосування штрафних санкцій у розмірі 46 745,60 грн (50%) з єдиного внеску, за донарахування єдиного внеску 93 491,20 грн.
21.02.2019 відповідачем сформовано та надіслало позивачу вимогу № Ф-0001781304 про сплату недоїмки з єдиного внеску в сумі 7 798,20 грн та вимогу № Ф-0001791304 про сплату недоїмки з єдиного внеску в сумі 93 941,20 грн.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0014761304 судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та зазначено наступне.
Так, приймаючи вказане оскаржуване податкове повідомлення-рішення про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу), відповідач послався на встановлені порушення наведених вимог пп. 177.2, 177.4 ст. 177 ПК України. Із змісту акта перевірки встановлено, що основною причиною заниження податкових зобов`язань, на думку перевіряючих, стало заниження чистого доходу підприємця внаслідок заниження доходу за 2015 рік та завищення суми витрат за 2015-2017 роки. В акті перевірки вказано про заниження загального оподаткованого доходу за 2015 рік за рахунок не вірного підрахунку сумарного доходу, отриманого від реалізації за вересень 2015 року, на суму 3 000,15 грн. Також, зазначено, що проведеним аналізом фахівці фіскальної служби встановили, що позивач визначав витрати, пов`язані із придбанням товарів, розрахунковим шляхом в розмірі 97,25 % від суми доходу у 2015 році, 96 % від суми доходу у 2016-2017 роках.
Висновок перевірки про завищення суми витрат у гр. 6 Книги обліку ґрунтується на тому, що позивач отримував доходи не тільки від оптової та роздрібної торгівлі, а й від послуг, наданих виробникам товарів (імпортерам), за дистриб`юторськими та іншими договорами, за якими не передбачається придбання товарів, а витратами є тільки виплата заробітної плати та інші витрати. Відповідач вказав, що згідно відомостей з Державного реєстру фізичних осіб - платників податків ДФС України про суми виплачених доходів, протягом перевіряємого періоду позивачем отримано доходи від надання вищезазначених дистриб`юторських, маркетингових послуг (без ПДВ) на загальну суму 10 403 116,13 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 4 848 732,30 грн, за 2016 рік - 1 585 557,66 грн, за 2017 рік - 3 968 826,17 грн. Також, в акті перевірки вказано, що зазначені доходи не є доходами від реалізації придбаних товарно-матеріальних цінностей, а є доходом від надання інших допоміжних комерційних послуг, тому сума фактичних доходів від реалізації товарів за перевіряємий період, на думку відповідача, складає: за 2015 рік - 34 286 003,84 грн (виходячи з розрахунку 39 134 736 грн 14 коп. (дохід за декларацією) - 3 000 грн. 15 коп. (заниження доходу внаслідок арифметичної помилки) - 4 848 732,30 грн дохід від допоміжних комерційних послуг = 34 286 003 грн. 84 коп.); за 2016 рік - 36 564 892,87 грн (виходячи з розрахунку 38 150 450 грн. 53 коп. дохід за декларацією - 1 585 557 грн. 66 коп., дохід від допоміжних комерційних послуг = 36 564 892,87 грн.); за 2017 рік - 33 717 688,99 грн (виходячи з розрахунку 37 686 515 грн. 16 коп., дохід за декларацією - 3 968 826 грн. 17 коп. дохід від допоміжних комерційних послуг = 33 717 688,99 грн).
Таким чином, за висновком відповідача, суми витрат, пов`язаних з придбанням товарів завищено на загальну суму 10 047 600,63 грн, в тому числі за 2015 рік на 47 15 392 грн. 16 коп. (виходячи з розрахунку 38 058 530 грн. 90 коп. за декларацією № 9275301460 - 33 343 138 грн. 74 коп.), за 2016 рік на 1 522 135 грн. 35 коп. (36 624 432 грн. 52 коп. за декларацією № 9269806940 - 35 102 297 грн. 17 коп.), за 2017 рік на 3 810 073 грн. 12 коп. (36 179 054 грн. 55 коп. за декларацією № 9298226056 - 32 368 981 грн. 43 коп.), що вплинуло на заниження суми чистого доходу, та відповідно призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб. Так, відповідач вважає, що заниження сум чистого оподатковуваного доходу становить за 2015 рік суму 4 718 392 грн. 31 коп., за 2016 рік суму 1 522 135 грн. 35 коп., за 2017 рік суму 3 810 073 грн.12 коп., що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1 903 474,45 грн (за 2015 рік на 943 676, 93 грн, за 2016 рік на 273 984,60 грн, за 2017 рік на суму 685 813,16 грн).
Судами попередніх інстанцій встановлено та зазначено, що висновки перевірки про заниження загального оподаткованого доходу за 2015 рік за рахунок невірного підрахунку сумарного доходу, отриманого від реалізації за вересень 2015 року, не конкретизовані. Так в ході судового розгляду справи відповідач не навів будь-яких обґрунтувань наведеного висновку акту перевірки (при цьому, представник відповідача в судовому засіданні суду першої інстанції послався на виявлення арифметичної помилки, однак доказів існування арифметичної помилки відповідач суду не надав). В свою чергу, судами встановлено, що за даними Книги обліку доходів та витрат позивача загальна сума доходу за вересень 2015 року становить 1 979 806 грн. 19 коп., що відповідає сумі щоденних доходів за цей період за даними Книги. Будь-яких доказів, що сума доходу є завищеною відповідачем, як під час розгляду справи в суді першої інстанції, так і під час апеляційного розгляду справи, не надано. При цьому, щодо висновку перевірки про завищення суми витрат за період 2015-2017 роки, судами встановлено та зазначено, що контролюючий орган розрахував суму витрат позивача умовно і наведені висновки не ґрунтуються на дослідженні первинних документів підприємця та фактично є такими, що ґрунтуються на припущеннях.
Щодо податкового повідомлення-рішення від 21.02.2019 № 0014771304 судами першої та апеляційної інстанцій встановлено та зазначено наступне.
Згідно вказаного акта перевірки, за результатами ознайомлення з матеріалами кримінального провадження по справі № 32017230000000076 контролюючим органом встановлено, що ФОП ОСОБА_2 укладено договір аутстаффінгу з ТОВ «Аутстаффер» від 01.04.2017 б/н., згідно якого (виконавець) приймає на себе зобов`язання за заявкою ФОП ОСОБА_2 (клієнта) надання послуг з надання клієнтові працівників виконавця для участі у виробничому процесі. Відповідач зазначив, що відповідно до заявки на підбір персоналу від 01.04.2017 кількість необхідних співробітників за посадою бухгалтер-касир - 1 особа, комірник - 3 особи, менеджер - 3 особи, менеджер-касир - 2 особи, мерчендайзер - 5 осіб, спеціаліст з методів розширення ринків збуту - 1 особа, супервайзер-торговий - 4 особи, торговий представник - 10 осіб, експедитор - 4 особи. Відповідно до протоколу узгодження договірної ціни від 01.04.2017 (додаток № 2 до договору від 01.04.2017) сторонами договору аутстаффінгу визначили справедливу вартість послуги з надання клієнтові персоналу виконавця в розмірі 219 300,00 грн за один календарний місяць.
Судами встановлено, що в акті перевірки є посилання на наявні в кримінальному провадженні матеріали про те, що ТОВ «Аутстаффер» надано в розпорядження ФОП ОСОБА_2 19 працівників, а саме: за посадою комірник - 2 особи, менеджер - 1 особа, менеджер - касир - 1 особа, мерчендайзер - 4 особи, супервайзер-торговий - 1 особа, торговий представник - 7 осіб, експедитор - 3 особи.
Відповідач вказав, що персонал був переданий в розпорядження ОСОБА_2 без зазначення персоніфікованих даних цих працівників (РНОКПП, серія та номер паспорту), а тільки прізвище та посада, тому відсутня можливість встановити обчислення, утримання та перерахування податків від імені працівників. Крім того, в акті перевірки зазначено, що перевіркою інформаційних баз даних органів ДФС, інформація з яких використовувалася під час перевірки, встановлено, що у ТОВ «Аутстаффер» відсутні працівники, з якими він має трудові відносини, та які можуть передаватися іншим суб`єктам господарювання для участі у виробничому процесі, або для виконання інших послуг пов`язаних з виробництвом та/або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг). Предмет договору аутстаффінга б/н від 01.02.2015 передбачає виконання функцій роботодавця ТОВ «Аутстаффер», що підпадає під дію вимог ст. 39 Закону України «Про зайнятість населення». Враховуючи вищезазначене, відповідач дійшов висновку, що персонал, який згідно договору аутстаффінга надано ТОВ «Аутстаффер» в розпорядження ФОП ОСОБА_2 , фактично перебував в трудових відносинах з ФОП ОСОБА_2 . Відповідачем встановлено, що ТОВ «Аутстаффер» не мав можливості виконати умови договору аутстаффінга, укладеного з ФОП ОСОБА_2 , тому послуги ТОВ «Аутстаффер» з надання ФОП ОСОБА_2 персоналу не мають реального характеру, тобто, не свідчать про реальність їх здійснення та ФОП ОСОБА_2 використовував працю найманих осіб без належного оформлення трудових відносин.
За результатами ознайомлення з матеріалами кримінального провадження по справі №32017230000000076 відповідачем встановлено, що згідно відомостей вищезазначеним працівникам виплачено коштів на загальну суму 424 960,00 грн, а саме: за квітень 2017 року в сумі 111 960,00 грн; за травень 2017 року в сумі 105 000,00 грн; за червень 2017 року в сумі 104 000,00 грн; за липень 2017 року в сумі 104 000,00 грн.
Проведеною перевіркою об`єкта оподаткування доходів у вигляді заробітної плати розраховано податок на доходи фізичних осіб за період з 01.04.2017 по 31.07.2017 всього у сумі 76 492,80 грн.
Податковим повідомленням-рішенням № 0014781304 була застосована до позивача штрафна санкцій у розмірі 510,00 грн за порушення п. 119.2 ст. 119 Податкового Кодексу України - подання не у повному обсязі звітності за II квартал 2017 року та ІІІ квартал 2017 року з недостовірними відомостями про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків, суми утриманого з них податку, що призвело до збільшення податкових зобов`язань платнику податків. Перевіркою встановлено не відображення в податковому розрахунку форма 1ДФ суми заробітної плати та податку на доходи фізичних осіб найманих працівників, зазначених в таблиці 25 акту перевірки, які, як вважає відповідач, були в трудових відносинах з позивачем та отримували заробітну плату.
Щодо рішення № 0004291304 від 21.02.2019 про застосування штрафних санкцій у розмірі 2 339,46 грн (30%) за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платникам своєчасно не нарахованого єдиного внеску у розмірі 7 798,20 грн, рішення № 0004301304 від 21.02.2019 про застосування штрафних санкцій у розмірі 46 745,60 грн (50%) з єдиного внеску, за донарахування єдиного внеску 93 491,20 грн, а також вимог від 21.02.2019 № Ф-0001781304 про сплату недоїмки з єдиного внеску в сумі 7 798,20 грн та № Ф-0001791304 про сплату недоїмки з єдиного внеску в сумі 93 941,20 грн, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції вірно зазначено наступне.
Відповідно до пункту 4 частини першої статті 4 розділу II Закону України від 08.07.2010 № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464) позивач є платником єдиного соціального внеску.
В акті перевірки вказано, що за 2016 рік позивачем занижено суму чистого оподаткованого доходу, на який нараховувався ЄСВ у розмірі 22%, на суму 35 446 грн 56 коп., що призвело до заниження ЄСВ на суму 7 798,20 грн. Також, в акті перевірки зазначено, що за даними звітів сума чистого оподатковуваного доходу за 2016 рік склала 396 103 грн 44 коп., за даними перевірки 431 550,00 грн, але показники акту перевірки ніяким чином відповідачем не обґрунтовані ні в акті (ні в судовому засіданні). Так, у розділі 2.1.4 акту перевірки за даними перевірки вказана інша сума доходу позивача 1 918 238 грн 82 коп., а не 431 550,00 грн.
Також, актом планової перевірки зафіксовано заниження єдиного внеску на суму 93 491,20 грн із суми виплачених найманим працівникам доходів за квітень-липень 2017 року в розмірі 424 960,00 грн. Розрахунок ЄСВ податковим органом здійснено виходячи із сум винагороди, сплаченої позивачем своєму контрагенту ТОВ «Аутстаффер» за надані послуги, тобто, база нарахування ЄСВ визначена, виходячи із сум, сплачених юридичній особі за господарсько-правовим договором. Однак, жодного документа на підтвердження нарахування ЄСВ на винагороду, виплачену фізичним особам (із зазначенням їх прізвищ, імен, сум виплаченої винагороди, періодів) контролюючим органом в акті перевірки не зазначено, не надано таких доказів і суду.
ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ
7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем при здійсненні господарської діяльності, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) щодо оформлення відповідних первинних документів, а також зазначає про ненадання позивачем до перевірки первинних документів на підтвердження даних бухгалтерського та податкового обліку, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.
8. Позивачем відзиву (заперечень) на касаційну скаргу надіслано не було.
9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.
ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ
10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):